「关键词」 环境保护审计 常规审计 经济 责任审计
按照本文的方案，我们的 研究 主要定位于企业环境保护费用收支方面，具体来说，就是现有企业与环境污染治理相关的 内容 。因此，本文探讨的既非宏观的环境绩效评价，又非单纯的环保专项资金使用情况，只是我国企业目前与环保工作相关的实际财务收支及其管理方面的审计 问题 。
一、问题的提出
改革开放以来，我国经济高速发展，人民生活水平明显提高，但同时也带来了一系列环境问题，对我国今后社会经济的稳定发展构成了潜在威胁。因此，为了我们的子孙后代，为了追求我国经济建设的长远效益，我们必须动员一切力量，在搞好经济建设的同时，搞好我们的环境保护工作。
总的来看，环境保护不仅仅是一个技术问题，也是一个经济问题。即“在经济发展特别是大规模 工业 化过程中，环境污染肯定是不可避免的。污染当然要治理，环境也要保护，有时候，为了保护环境宁可牺牲经济发展。但是，总体上，环境与发展的关系并不是如此简单的单项逻辑。不能为了环境就压抑发展，人人都穷困潦倒环境再好也无济于事。所以，环境问题是一个选择问题，要在环境和发展之间求得平衡，既不能为发展而牺牲环境，也不能为环境放弃发展”（王跃生，2002）。按照这样的 理论 ，环境与发展成了我国现阶段企业“博弈”的一个核心部位，对搞好环境保护工作提出了更高的要求。如何结合经济发展搞好环境保护工作，是赋予经济管理工作，包括审计工作的新的重要任务；做好这项重要工作是对我国审计工作的挑战，但也对现阶段审计工作向纵深发展提供了新的机遇。
二、我国当前企业环境保护审计的现状分析
我国审计机关目前开展的环境保护审计，主要是对国务院所属部门和地方政府管理的环保专项资金进行的审计监督。其范围包括基建项目“三同时”制度部分，更新改造中的环境投资、排污费补助中用于污染源治理部分，节余资金留成用于治理污染投资部分，银行贷款、污染治理专项基金和环保部门自身建设投资部分；其内容包括环境专项资金的筹集、使用和管理中的真实性、合规性和效益性等。相对而言，我国的环境保护审计尚未发展至企业环境保护的层面，对企业领导人应承担的环境保护责任、企业环境管理制度、环境保护绩效、产品的清洁生产等，基本没有采取具体行动。由此可见，我国现阶段所实施的环境保护审计处于相对落后的状况，其原因可能有多种，大致可以归为五个方面：
1 缺乏理论界对企业环境保护审计的系统研究。从当前来看，尤其是缺乏真正具有可操作性的研究，而国外也并不存在一个可以直接借鉴的模式。
2 缺少国家立法机关对环境审计的法规支持。即在 法律 法规上一直没有具体明确审计机构在企业环境管理体系中的地位，致使审计部门在开展环境保护审计时缺乏基本的法律支持。
3 缺乏基本的环境 会计 准则或制度。环境会计信息披露制度的建立是实施环境保护审计的前提条件。但我国现行的企业会计制度中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有对与环保相关经济活动记录、计量的具体标准，致使真正意义上的环境审计难以开展。
4 政府和审计界对实施企业环境保护审计的突破口问题没有给予足够的重视。这可能与我国近年来主要致力于宏观上的环保资金审计有很大关系，大家没有太多的时间来考虑企业环保审计在实务中的推广问题。
5 环保部门和审计部门缺乏关于实施企业环保审计的具体规范。近几年来，我国虽然颁布了一系列环保方面的法律和环境标准，但缺乏具体指导环境保护审计工作的法规及统一的环境标准尺度。这也是使环境保护审计无从下手的原因之一。
三、企业环境保护审计的最佳切入点：将环保审计融入常规审计
不可否认，环境审计在我国的理论研究上“轰轰烈烈”，但在实践中却少有“扎扎实实”。我们认为，其重要原因之一就是没有将环境保护审计与日常业务审计密切结合。因此，面对我国环保审计的现实，需要我们从务实、求新的角度积极开动脑筋，努力寻找将环境保护审计与常规审计融合的途径，以将环境保护审计真正开展起来。
（一）将环境保护审计作为企业领导人任期经济责任审计的一个构成部分
如上所述，我国立法部门始终没有明确环境保护审计在整个环境保护管理体系中的地位以及实施审计的切入点，这导致企业环境保护审计难以向纵深发展。有鉴于此，我们认为企业环境保护审计首先应当成为企业领导人任期经济责任审计的构成部分，而要这样做，就要明确下述的几方面问题：
1 现行环境保护法律法规应当进一步明确环境保护的责任归属。就目前状况而言，无论是我国的《环境保护法》，还是国家、地方制定的其他环保法规，几乎都缺乏企业领导人的环境保护责任及相关处罚的具体规定。这是导致企业领导人环保意识薄弱，企业环境保护审计难以深入推广的一个重要原因。因此，当务之急应是通过立法方式明确企业领导人所应负担的环境保护责任，并将与企业环境保护工作相关的财务收支活动及其结果向各方汇报。
2 现行审计法规应将与环境保护有关的业务纳入审计范围之中。我国审计法将审计的范围基本限定在了财政财务收支方面。就此而论，将与环境保护有关的财政资金收支活动、国有企业（含国有控股企业）与环境保护有关的财务收支纳入审计的范围是有法律依据的。进一步看，国家环保部门的经费收支及其业绩评价也应当是政府审计的重要工作。但我们在这里要提出的是，由于环境管理的特殊性，首先应将其作为企业领导人的任期经济责任的一个重要方面，将环境保护审计这一重要工作纳入企业领导人任期经济责任审计的范围之中。
3 将环境保护审计纳入经济责任审计的可行性分析。将环境保护审计纳入到企业领导人的任期经济责任审计的关键，是要从理论上明确企业领导人承担的环境保护责任是否是一种经济责任。我们认为：环境保护问题源于人类不合理的经济活动，而其解决又依赖于一定的经济基础。因此完全有理由认为企业的环境保护活动实质上是一种经济活动，与此相适应的环境保护责任也应是一种经济责任。企业领导人环境保护责任的履行有赖于严格的约束机制，将企业环境保护责任纳入到任期经济责任审计之中正是这种需要的表现，具有理论上的可行性。根据《国有企业及国有控股企业领导人任期经济责任审计暂行规定》的相关条款，可以认为，国有企业（含国有控股公司）领导人承担的经济责任不仅包括企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，而且也包括对有关经济活动所担负的责任。进一步讲，我们在理论上把环境保护活动界定为一种经济活动，把企业环境保护纳入企业领导人任期经济责任审计之中，符合国家法规的要求。
（二）实施与环境保护部门联合的专项企业环保审计
在我国，从事环保监管工作的政府部门主要是国家环保部门。但涉及财政财务收支事项则完全应由审计部门负责，而这里的财政财务收支包括企业与环境保护有关的经济业务、国家环保部门的业务活动乃至工作业绩。这样，对国有企业（含国有控股公司）发生的与环境保护有关的经济活动也应由这些部门共同监督。但是，当二者的工作出现交叉时，对如何分清彼此的职责却缺乏法律上的界定，由此导致国家审计部门与环境保护部门在对企业的环境保护实施监管时，难免出现不必要的职责交叉和资源浪费。
另外，与传统审计相比，环境保护审计在审计内容、 方法 、指标评价、责任界定等方面都具有一定程度上的特殊性。它不仅要求审计人员熟练掌握财务审计技术和方法，还要求他们拥有环境政策法规、环境经济学、环境工程学、环境管 理学 等方面的知识和技能。
如何解决上述问题，我们认为，采取由国家审计与环保部门协同作战，各负其责的审计方式，无疑是降低监督成本、避免工作重复、提高环境审计效率和效果的最佳手段。
1 从经济责任确立与解脱的角度分析，环境保护审计必须由国家审计的参与才能实施。 现代 受托经济责任理论认为，社会的一切权利属于社会公众，贯穿于现代国家审计的受托经济责任是一种公共受托经济责任。无论是政府部门还是公营企事业单位，只要存在受托的经营管理的公共财产，就必须承担公共受托经济责任，就应该由国家审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证其履行公共受托经济责任。长期以来，我国对环境保护投入的资金，绝大部分流向了国家各级环境保护机构和国有大中型企业，由此便产生了与这些提供资金有关方面的公共受托经济责任。就环境保护而言，受代理人机会主义的局限，很多大中型国有企业的领导者往往怠于履行受托经济责任。考虑到在公有制下只有初始委托人（环保投资的初始委托人为政府）有监督代理人的自发积极性，所有代理人（直至最终代理）为初始委托人服务的积极性只能来源于监督的现实，我们认为，完善受托经济责任制，实施国家审计是非常必要的。
2 从环境保护部门担负的职责分析，只有得到环保部门的大力协助，环境保护审计才能深入进行。尽管国家审计有对各部门（含环保部门）、各单位实施财政财务监督的法定权利，乃至对各级政府、各机构的经济责任（含环保部门的管理业绩）执行情况进行审计的法定权利，但我们必须承认，对环境保护工作实行统一监督管理，是国家赋予环保部门的职责。着眼于本文的研究宗旨，我们必须说：从企业环保审计的角度看，二者的根本利益是完全一致的；如果二者在工作上相互支持，就可以相得益彰，起到一种合力的作用。具体来说，审计部门能够给环保部门提供工作保证，加大环境执法的力度，特别是能够为环保部门把好对企业违规事项的惩处关；而环保部门能够为环保审计提供鲜明的线索，验证企业与环保有关的技术标准。因此，只有二者的互补互助，才能将这样的重要工作推上一个新台阶。我国国家审计机关中虽然有专门从事农业与资源环保审计的机构和人员，但由于环境保护审计的特殊性，仅由国家审计机关一个部门来进行环境保护审计难以充分发挥其应有的监督作用。我们的观点是，环境保护审计必须得到环保部门的配合与协助，二者的通力协作，是做好这一重要工作的前提条件。
3 从环境保护的实际工作状况分析，只有环保部门与审计部门协同作战，才能搞好重点污染地区、企业的专项环保审计。尽管“九·五”期间全国环境保护取得了长足的进展，但由于认识上与指导思想的偏差，我国总体上的环境污染仍比较严重，特别是一些强污染企业以及重点区域的环境保护问题仍未从根本上得到解决，为此只有加强与环境保护有关的专项审计监管，才有利于环境质量的改善。虽然目前对于哪些行业属于强污染行业尚没有一个全面、权威和准确的标准，但是，国家环保总局与 中国 证监会经过数年的环境审查实践通常把冶金、化工、石化、煤炭、电力、建材、造纸、酿造、制药、纺织、制革、采矿等行业的企业界定为强污染企业。实际上，我国工业污染物的排放有一半以上来自于强污染企业。除此之外，由于一些乡镇企业环保意识较差，再加之工艺设备普遍落后于大企业，致使乡镇企业不可避免地成为当前的主要环境污染源之一。据国家有关部门统计，1998年，我国县及县以上工业企业废水排放就达1700亿吨，工业废气排放达110807亿立方米，所有这些，都对我国的环境保护造成了极大的威胁。如何解决上述问题，我们不妨本着“谁污染、谁治理；谁开发、谁保护；谁破坏、谁恢复；谁利用、谁补偿”的原则，对上述行业、企业进行以环保部门和审计部门的重点联合审计监督，以期得到以点带面的效果。考虑到国家审计机关的审计对象目前仅限于国有企业、事业单位及有关政府机构，所以我们主张通过立法方式，将乡镇企业的环境保护审计纳入到国家审计的范畴。
（三）加强对注册 会计 师环境保护审计的指导和审计质量检查
毋庸讳言，在我国 企业 审计体系中起最大作用的是注册会计师审计。既然我们提出了要将环保审计融入到一般的审计业务之中，就必须考虑怎样才能充分发挥注册会计师在环境审计领域中的重要作用。从另一方面来看，国家审计资源较为稀缺，且不大可能在未来一段时间内大规模扩充自己的队伍，我们也应当进行促使注册会计师在企业环境审计中充当主要角色的尝试。
我们认为：国家审计机构与注册会计师在企业环境审计方面应当有一个合理的分工，而国家审计机构主要工作为加强对注册会计师对企业环保审计的指导与质量检查。这样提出 问题 的依据是：我们已经着力探讨了该怎样将企业环保审计融入到常规审计之中，而一旦这样的做法成为现实，注册会计师审计即应为这一领域中的主力军；注册会计师如何开展这一有创意性的工作，有待于国家审计和环保部门的提倡与指导（从国外的经验与教训可以看到，若没有政府机构的推介与指导，注册会计师并不见得乐意多担负这样的工作）；进一步看，注册会计师在这方面发挥的作用如何，亦即企业环保审计的质量状况怎样，也有待于国家审计机构进行质量检查。因此，为了确保企业环保审计的高质量开展，也为了有效利用 社会 审计资源及注册会计师的工作及结果，国家审计机关应采取多种方式对受托注册会计师组织的工作质量进行监督。
2 加大对社会审计工作结果的复核力度。这里既包括审计机关对执行部分审计工作的注册会计师所提供的查证资料的严格复核，即对审计工作方案、审计证据、专业胜任能力、工作底稿及有关结论的复核；也包括对于技术含量高的审计项目的高层次复核，即审计机关吸收环保部门的有关专家参与的、以确保审计质量的复核。
根据《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国注册会计师法》和《财政部门实施会计监督办法》的有关规定，我国国家审计机关、证监会和注册会计师协会均有权对会计师事务所的执业情况进行监督检查。但由于缺乏 法律 上的统一协调，以致会计师事务所的监管机构之间不仅工作重复，而且协作不够，难以形成合力，反而增加了监管的“空白地带”。为此，我们认为，对注册会计师审计的质量检查须从法律上加以协调，不妨采取联合监管的方式，但应由审计部门牵头，环保部门协同，以强化注册会计师对企业环境保护会计信息的审计责任心，保证环保审计的质量。
（四）其他表现形式
1 开展企业环境保护方面的专项审计调查。审计机关作为政府职能部门，具有向本级政府提供 经济 运行信息，其中也包括环保经济信息的职责。凡与环境保护有关的经济活动情况、资金筹集与使用事项，本级人民政府交办的事项以及本级审计机关确定的有关事项等，审计机关都可以单独或结合项目审计，进行专项审计调查。从我国审计业务实践的情况来看，政府审计机构已经在这方面发挥了重要作用。
2 对企业使用环保专门资金的专项审计。面对我国艰巨的环保任务，国家经常安排专门用于环境保护项目的专项资金。这样的资金使用效果怎样，是财政部门、环保部门、审计部门乃至社会公众都非常关注的问题。其使用状况如何？是否贯彻了专款专用原则？是否形成了实际的治污能力？即成了这种审计的核心 内容 。从实际效果来看，这样的审计与前述的联合审计有相似之处，最适合于由政府审计机构负责进行，由环保部门协助完成。
3 对世行贷款及亚行贷款中的环保项目进行审计。随着近几年环境保护力度的加大，我国利用世界银行贷款与亚行贷款的项目也越来越多。因此，对世界银行贷款、亚行贷款中的环境项目进行审计也愈发重要。与国内银行贷款相比，世界银行贷款与亚行贷款主要是特定项目贷款，要求专款专用，而且特别注重建设项目中的环保项目要求。我们认为，对世行贷款与亚行贷款中的环保项目进行审计，应主要关注贷款是否专款专用，本息是否及时归还，项目的效益尤其是环保的效果是否达到预期的要求，以确保贷款的安全与正确使用，维护 中国 在世界 金融 市场中与环保有关的良好声誉。4 对环境保护部门进行审计时的延伸审计。应当说，对环境保护部门的绩效审计和财务收支审计不在企业环保审计的范围内，前者应当是以部门工作反映的中观经济效益审计，后者则属于财政资金收支的部门审计。但是，本文所指是在对环保部门审计时的必要延伸，即为完成对环保部门的审计而对企业环保状况的延伸审计。我们认为，这样的审计也应当是企业环保审计的重要组成内容。我国已有省份尝试了对环保部门的审计，由于环保部门的部分经费来自于环保部门从企业取得的罚款收入，因此在审计中发现的问题绝大部分会涉及到企业的排污费缴纳及其他收费方面。就此我们也可得出结论，如果抓住了环保部门这个中心线索，就可以在环境保护审计体系中起到“中心开花”的作用。但我们要申明的是：为了加强在环境保护审计方面审计机构与环保部门的协同性，在初期的审计时，应尽量采取“上审下”的审计方式，待条件具备后再进行“同级审”。
四、企业环境保护审计结果的进一步 应用
从表面上看，对企业环境保护状况实施审计似乎是一种微观审计。但企业环境保护的优劣始终直接 影响 着国家的重大经济决策以及国民经济的可持续 发展 。因此，企业环境保护审计的实施无疑对国家宏观调控产生积极影响。
（一）为地方财政预算、决算提供与环境投资有关的必要数据依据
“十五”期间，国家已经把环境保护纳入国民经济和社会发展规划，并投入了大量资金。据我们了解，在国务院批复的“十五”重点工程项目中，仅环境保护项目（合计75个重点工程）投资就达764亿元。很显然，这样大的资金量在很大程度上要依靠国家财政的支持。而财政部门作为国家资金的主要管理者，在执行国家的环保投入政策时，对企业方面最为关心的恐怕就是用于企业环保治理的财政资金是否按规定范围使用，用于环境保护的资金需求量是否发生了变化等。在这种情况下，借助国家审计机关与环保部门联合对企业环境保护状况进行审查，通过企业环保资金使用状况审计，污染治理工程的专项审计调查或专项审计，可以进一步监督企业在使用环境保护资金方面的合规性、合理性及有效性，测算资金需求的具体金额，以便为地方财政监督预算资金的执行情况以及合理安排预算，提供相应的依据。
（二）成为重大投资风险测算的重要因素，把环境风险防范于未然
勿庸置疑，企业、财政等的重大投资，甚或对发行证券单位的审批等，总会有这样或那样的风险。但尽量避免投资风险却是各个方面密切关注、不可或缺的内容。按照我国 目前 的环境管理系统的做法，企业在环境问题上面临的风险已从小到缴纳税费、罚款及负债，中到限期治理或停业整顿，直至大到拆迁、关闭或撤销。面对如此的风险，面对稍有不慎就可能招致的成本和损失，审计部门必须将环境审计、环境审计的观念置于非常重要的地位。我们认为，企业在进行重大投资时，对由于项目投资所可能引起的环境问题决不能不予考虑，与此相适应，无论是政府审计人员，还是注册会计师等，都必须充分考虑投资项目本身是否存有危害环境的隐患，如建设项目是否有需要配套建设的环境保护设施，是否执行了“三同时”的规定等，以免承担不必要的风险。可见，如果需要降低重大投资风险，就需要对一个企业因环境问题招致的风险进行全面评估和衡量。这时，寻求通过环境保护审计来规避风险可能是更为现实和更为妥当的选择。如此一来，我们不难得出结论：开展企业环保审计是测算重大投资审计风险的重要组成内容。
（三）为审计 理论 研究 的进一步深入，为审计实务的更新提供有益的思路
环境保护审计已不再是传统意义上的审计。其最显著的标志一是审计范围扩大，即不仅涉及财务收支，而且更加注重经营管理和环境管理，如环保机构设置的健全性、职能的可靠合理性，环保资金使用的合理性、有效性，产品生产、销售包装等环节的措施、手段、技术的合理性、 科学 性、经济性以及潜在的环境风险评估等。二是审计手段从传统的账目审计发展到运用 自然 科学的许多技术，具体包括物理、化学、生物等许多手段以及广泛运用 计算 机技术等。这一切都说明环境保护审计随着社会经济的发展和科学技术的进步也在飞速发展。需要指出的是，虽然环境效益的计算在实际操作中比较复杂，甚至有时要考虑到可能存在经营指标被夸大或被降低的风险，但我们相信，通过审计人员与环境保护部门的密切配合，在进行大量的环境审计调查、掌握计算依据、弄清资料来源之后，审计部门完全可以相对准确、可靠地测算环境效益，进而测算企业经济效益。进一步又可看出，开展这样的工作需要理论上的指导，这就为我们指明了研究问题的方向，促使我们加强审计理论研究的力度；开展这样的工作能够为我们开辟审计实践的新领域，以自身的努力为我国的可持续发展做出贡献。
五、配套措施的考虑
1 加强环境会计准则、制度建设。环境会计是会计学、环境科学、 现代 经济理论和可持续发展理论的结合，主要反映、报告及考核企业在环境保护中发生的经济活动。从我国的情况看，环境会计虽从上世纪90年代就开始探讨，但还缺乏足够的实践，进而严重阻碍了环境保护审计的实施。为此，我们必须顺应可持续发展的世界潮流，尽快修改企业会计准则和企业会计制度，增加企业在会计报表中披露和报告环境责任的要求，及早建立起与环境保护有关的会计记录与报告制度，提供完整有效的环境信息资料。
2 通过立法方式拓宽国有（含国有控股）企业领导人任期经济责任审计的范围。即通过修改《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，将环境保护责任作为企业领导人任期经济责任的一个构成部分，以推动企业环保审计向环境绩效审计、清洁生产审计，环境管理审计等实务领域延伸，激励企业经营者加强环境管理，自愿披露环境保护信息。我们应强调的是：在建立健全环境信息披露制度的前提下，国家审计机关应当对国有企业领导人承担的环境保护责任进行定期审计。
3 加快环境保护审计的法律建设。通过修改《审计法》、《注册会计师法》，明确审计部门在企业环境保护审计中的地位、权力及审计范围，避免审计部门与环保部门在执法方面的混淆不清；另一方面，力争用两年左右的时间，完善现行的环保审计标准，同时修改现行的审计准则，建立起一套层次清晰、易于操作、纲目兼备的环境保护审计规范，制定相应的工作程序、方法，以便为指导审计人员开展企业环保审计提供具体指南。
4 重新审视国外环境保护审计经验，加强环境保护审计的理论研究。中国加入WTO之后，面临的挑战之一便是以环境保护要求表现的新的贸易壁垒。我们认为，为了尽快缩短与西方各国的环境差距，我们一方面可以借鉴发达国家的成功经验；另一方面还应大力开展企业环境保护审计技术方法的研究以及环境标准的研究。我们相信，伴随着对这些问题的深入探索，我国的环境保护审计必将具有更加广阔的发展前景。
主要 参考 文献 ：
孟凡利，《环境会计研究》，第1版，大连，东北财经大学出版社，1999；
陈思维，《环境审计》，第1版，北京，经济管理出版社，1998；
秦荣生，《受托经济责任论》，第1版，大连，东北财经大学出版社，1994；
刘长翠等，《审计学》，第1版，成都，西南财经大学出版社，1994；
耿建新、焦若静，“上市公司环境会计信息披露初探”，《会计研究》，2002，3期；
肖文八等，“我国开展环境审计的理论探讨”，《审计研究资料》，1999，3期；
张以宽，“论环境审计与环境管理”，《审计研究》，1997，3期；
