经济责任审计的国家治理功能研究
经济责任审计是现代审计理论与中国特色审计实践相结合而产生的一种审计制度创新（蔡春、陈晓媛，2007）①。这一创新主要体现在经济责任审计的审计对象是自然人而非组织，是我国特有的审计类型。马克思告诉我们，人之所以是人的重要体现在于主观能动性，经济责任审计直接将自然人作为审计对象，使其区别其他类型审计而存在。 2010年12月，为健全和完善经济责任审计制度，加强对党政主要领导干部和国有企业领导人员的管理监督和推进党风廉政建设，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称“两办规定”）。新“两办规定”对党政主要领导干部经济责任审计的对象、组织协调、审计内容、审计实施、审计评价与结果运用等方面作了较为详细的规定。2011年7月，国家审计署出台的《审计署“十二五”审计工作发展规划》在第十一条专门对经济责任审计进行了规定，要求“以领导干部守法、守纪、守规、尽责情况为重点，进一步推动经济责任审计工作科学发展，发挥经济责任审计在加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面的积极作用。”
从这些规定可以看出，经济责任审计作为现代审计理论与中国特色审计实践相结合的一种审计类型，越来越受到重视，且其功能作用也在不断地增强，不再仅仅是一般的监督、鉴证和评价，更上升到“加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面”。无论是干部管理监督，推进党风廉政建设，还是经济又好又快发展都是国家治理的内在要求。从相关规定还可以看出，经济责任审计的审计对象非普通自然人，而是党政领导干部和国有企事业单位负责人，他们是国家各个组织的治理主体。自古以来，“国治”即“吏治”，实施经济责任审计即是发挥国家治理的功能。基于此，笔者认为，经济责任审计具有国家治理功能，需要对其进行深入的研究。 经济责任审计国家治理功能发挥的基础 经济责任审计基本功能的发挥是经济责任审计发挥国家治理功能的基础。审计的基本功能包括了监督功能、鉴证功能和评价功能。经济责任审计作为众多审计类型的一种，同样具备这三种基本功能。监督、鉴证和评价是组织治理的基础手段和重要方式，国家治理同样需要。 经济责任审计的监督功能指的是经济责任审计主体以相关法律法规为评价标准和依据，对党政领导干部和国有企事业单位领导人员的财务收支和其他经济活动进行检查和复核，包括会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，被审计对象有无违法违纪、损失浪费等，以达到解除其所负受托经济责任的目的。经济责任审计的鉴证功能则是指经济责任审计主体对党政领导干部和国有企事业单位领导人员在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）和本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务进行检查和验证，通过审计结果来鉴定和证明被审计行为人受托经济责任是否得到全面有效履行以及履行程度如何的功能。经济责任审计的评价功能指的是经济责任审计主体根据相关的法律法规，对党政领导干部和国有企事业单位领导人员任职期间发生的经济行为进行确认和检查，明确受托经济责任的履行情况，在此基础上，肯定取得的成绩，发现存在的问题并进行评价和认定，然后提出相应的处理意见和建议。 经济责任审计的监督功能可以为国家治理功能的发挥提供基本的治理信息，经济责任审计的鉴证功能可以提供必要的治理证据，而经济责任审计的评价功能则可以提供重要的治理建议。无论是经济责任审计的治理信息，还是经济责任审计的治理证据和治理建议都是经济责任审计国家治理功能进一步发挥的重要基础。 经济责任审计国家治理功能理论分析 受托经济责任理论是解释审计的重要理论。何谓受托经济责任？最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为，受托经济责任是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示他已经根据资金提供者的条件对委托给他的资金进行了管理或控制。加拿大审计长公署（OAG）认为，受托经济责任是指对授予的某项职责履行义务，做出问答，他假设至少存在两方：一方授予职责；另一方接受这一职责，并承担责任，对履行这一职责的方式做出报告。关于受托经济责任，我国著名审计学者蔡春在其著作中曾做过精辟的阐述：“受托经济责任的实质是指按照特定要求（所有者提出的或者社会提出的）管理和经营受托经济资源（资产）并报告其经管状况的义务。它包括行为责任和报告责任两大方面。”③ 受托经济责任根据委托方与受托方的不同可以分为企业受托经济责任、组织内部的受托经济责任以及公共受托经济责任，其中，公共受托经济责任的委托方是公共资源所有者即人民群众，受托方则是政府。政府获得人民群众所委托的公共资源，就对人民群众负有公共受托经济责任，需要合理地经管公共资源，履行公共受托经济责任的行为责任和报告责任，满足人民群众的需求。随着政治经济的发展和社会民主的进步，公共受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需要的层次与水平在不断提高和拓展，即委托人的期望与要求从低级向高级、由简单到复杂不断发展变化，由此也导致了受托经济责任的内容和要求的拓展。如从行为责任这个角度来说，其内容由保全责任、节约责任、效率责任等传统的责任内容向安全责任、认证责任、治理责任等新兴的责任内容拓展。因此，受托经济责任内涵的拓展是审计具有治理功能的理论基础。 经济责任审计作为国家审计的一种类型，它是公共受托经济责任全面有效履行的一种制度安排，通过对公共受托经济责任履行情况的监控，国家与社会公众之间形成一种制衡，可以有效减少国家与社会公众之间的信息不对称，克服道德风险和逆向选择行为，并确保国家的制度决策、权力运用等行为实现社会公众利益的最大化，从而内嵌于国家治理结构之中。从理论层面而言，经济责任审计作为国家治理中的一项制度安排，理应有助于提升国家治理效率；从实践层面而言，我国对经济责任审计的重视程度逐步提高、并将其大力推广，这也验证了经济责任审计在改善、提高国家治理效率中的作用。因此，作为国家审计中的经济责任审计的制度安排可以服务和服从于国家治理的总体要求，经济责任审计作为国家治理中重要和特殊的组成部分，其制度安排的优劣性在很大程度上左右着国家治理目标的实现。 经济责任审计国家治理功能实现的方式 经济责任审计国家治理功能的发挥需要有具体的实现方式。公共权力是国家治理的内在需求，政治民主是国家治理的基本手段，国家经济安全是国家治理的经济基础，三者缺一不可。基于此，笔者认为经济责任审计的国家治理功能可以通过公共权力制约、政治民主推动和国家经济安全保障这三种重要方式来实现： 第一，经济责任审计可以制约公共权力。权力作为现代人类社会的普遍现象，东西方古代哲学文献对其进行过广泛而深入的探讨。中文里“权力”一词来自对英文单词“power”的翻译。“power”引申自拉丁语动词“potere”，意为可以做某件事，“权力”则指通过意志的运用以达到某种目的的能力。由于权力存在天生的强制性和不平等性，一旦权力脱离了它所应该代表的利益而去追逐私利，权力往往会蜕变成赤裸裸的暴力。因此，“控制和约束”是与“权力”相伴而生的。我国古代的法家思想著作《管子》中提到“夫生法者，君也。守法者，臣也。法于法者，民也。君臣上下贵贱皆从法，此之为大治。”④法国十八世纪著名思想家孟德斯鸠说道：“一切有权力的人都容易滥用权力，有权力的人们权力一直遇到有界限的地方才休止。”⑤可见，权力需要制约在中西方已是根深蒂固的思想。 审计因受托经济责任的产生而产生，并随着受托经济责任的发展而发展。受托经济责任按照委托人、受托人的不同，可以分为公共受托经济责任、企业受托经济责任和组织内部的受托经济责任，公共受托经济责任决定着国家审计的产生和发展，所以也决定着经济责任审计的产生与发展。在现代民主和法治制度下，人民是国家和社会的主人，社会的一切权力和财富归人民所有，人民将公共资源委托给国家，国家就需要对人民履行公共受托经济责任。 公共受托经济责任的履行需要运用公共权力，或者说国家权力的运用是为履行公共受托经济责任而服务的。为了保证公共受托经济责任全面有效的履行，需要进行国家审计监督。党政领导干部和国有企事业单位领导人是公共权力运用的主体，他们直接决定着公共权力运行的效果，也即公共受托经济责任的履行情况，公共权力的运行需要制约，审计作为监督的一种，必然要在公共权力制约过程中发挥相应的功能作用。经济责任审计的最大特点是审计对象的特殊性，与其他审计类型将被审计单位作为审计对象不同，经济责任审计的审计对象是自然人，而且是党政领导干部和国有企事业单位领导人，因此，经济责任审计对公共权力的运用可以产生直接的制约作用，因而可以实现国家治理功能。 第二，经济责任审计可以推动民主政治的发展。民主政治，是凭借公共权力，和平地管理冲突，建立秩序，并实现平等、自由、人民主权等价值理念的方式和过程，是国家治理的内在要求和基本手段。发展社会主义民主政治是中国共产党始终坚持不渝的奋斗目标。我国社会主义民主政治的本质和核心是人民当家作主，是最大多数人享有的最广泛的民主。因此，全体人民是国家和社会的主人，是公共受托经济责任关系中的委托人，委托人利益的保障是民主政治建设的核心，对受托人公共受托经济责任的审计是民主政治的必然要求。到现代民主这个目的；而没有现代民主这个目的，现代审计也就失去其意义。”⑥ 从审计机关领导和学者的观点中可以看出，经济责任审计理应发挥民主政治的国家治理功能，起到促进深化改革和民主法制建设的作用。另一方面，现阶段民主政治建设的推进离不开党政领导干部和国有企事业单位领导人，因为无论是在整个国家还是国有企事业单位内部，在民主政治建设的过程中，他们是旗帜，是号召和团结人民群众进行民主政治建设的舵手，在民主政治建设中发挥着主导作用。经济责任审计作为国家审计的一种类型，其审计对象恰恰是作为自然人的党政领导干部和国有企事业单位领导人。经济责任审计的实施，可以有效地监督和制约党政领导干部和国有企事业单位领导人在民主政治建设过程中的公共受托经济责任履行行为，使他们能够更好地胜任民主政治建设过程中的舵手职责，有助于实现国家治理功能。 第三，经济责任审计可以保障国家经济安全。在经济全球化的今天，国家经济安全是民众生活的基本条件，也是国家治理的重要经济基础。当国家的经济安全无法保障时，国家治理目标的实现也就无从谈起。国家经济安全可从两个方面定义，一方面指国家经济利益的获取受到保护，国家经济的稳定持续发展不受到破坏，国家经济主权处于不可分割的状态；另一方面则指抵御国内外政治、经济、军事变动而带来的冲击的能力，抵抗经济入侵和防范经济危机的能力。国家经济安全既包括国内经济安全也包括处于全球环境中的经济安全。 无论是国家内部的经济安全还是处于全球环境中的国家整体的经济安全，都需要有一定的决策、执行和监督机制来保障。决策机制的存在可以出台保障国家经济安全的政策和方针；执行机制的存在使得这些政策方针具有了执行的行为主体；对于制定的政策是否切实有效，执行是否及时到位，能否达到维护国家经济安全的目标则需要监督机制来保障。经济责任审计制度则属于监督机制中的重要组成部分，而保障国家经济安全政策方针的制定和执行主体以及最终负责人恰恰是党政领导干部和国有企事业领导人，经济责任审计将制定和执行主体以及最终负责人作为审计的对象，监督和督促其切实有效的制定、及时到位地执行维护国家经济安全的政策，使得国家经济安全得到有效的保障，从而实现国家治理功能。