政府审计信息披露现状分析与思考
一、审计信息与政府审计信息披露
（一）审计信息 审计与信息有着天然的联系。信息理论者认为审计的产生源于人们对信息的需求，因为审计的结果可以使信息更加可靠，减少财务信息的提供者和使用者之间潜在的信息不对称现象。审计的本质在于增进财务信息的价值，即提高财务信息对信息使用者决策的有用程度。其中，审计的结果就是一种审计信息。 什么是审计信息呢？一些学者给出了若干审计信息的定义，如陈建明在其所著《独立审计规范论》中将审计信息理解为审计报告所提供的信息；蔡春在其所著的《审计理论结构研究》中认为，广义的审计信息是审计事物的各种变化与特征的描述或反映，是经过传递而再现的审计事物之各种变化与特征状态，而狭义的审计信息又称之为直接审计信息，是直接生成于审计行为活动中的信息，其内容可以概括为审计证据与审计判断、审计报告与审计意见、已审计经济信息。上述定义对审计信息的界定范围各不相同。笔者认为，审计信息包含两层涵义，一是审计活动本身具有的信息，如审计机构、审计人员、审计行为、审计管理等方面的信息；二是因为审计活动而产生的信息，或称其为审计结果信息。这是一类与被审计单位经济活动相关的信息，通常在审计报告中反映。如被审计单位的基本情况、被审计单位的经审计的会计信息、被审计单位存在的问题、对被审计单位提出的整改意见等信息。对政府审计而言，前者是审计机关作为政府部门履行行政职责的信息，后者是审计机关作为监督部门行使监督职权的结果而形成的信息。 （二）政府审计信息披露 审计信息披露是审计活动链上重要的一环。政府审计信息披露是政府审计工作中的重要要素。社会契约论的观点认为社会公众与政府之间的关系实质上是一种委托代理关系，政府应履行社会公众所赋予的公共受托责任。在委托代理模式下，政府审计的信息披露能成为连接代理人和委托人的沟通桥梁，改善委托人和代理人双方信息不对称情况，从而打破了代理人的信息垄断，有利于激励委托人参与国家监督的动力，抑制代理人的机会主义行为。同时，政府审计信息披露具有信号传递功能。除了政府审计本身所具有的增强会计信息的可靠性、实现社会资源有效分配的功能之外，在审计信息披露过程还能产生一种无法直接了解的信号，向公众传递出超越审计内容之外的信号，如高审计质量的信号、国家民主法制进程的信号、审计机关较强独立性的信号、服务公众的信号。（张立民、丁朝霞，2006）。另外，政府审计信息披露也来源于政府实施控制的需要。政府要实现对下级代理人（下级政府部门）的控制，也需要获得有关下级政府部门使用公共资源效率和效果的信息。 二、政府审计信息披露现状 政府审计信息披露是由国家和地方审计机关实施。本文以国家审计机关的信息披露为研究对象，理由是国家审计机关的信息披露方式、信息量等均走在地方审计机关信息披露前方，能代表我国政府审计信息披露水平和程度。 （一）审计信息披露方式 在数字时代，政府审计信息披露的途径多样，如通过广播、电视、报刊、杂志、网络等公共媒体向社会披露，通过专业期刊杂志刊载，举办新闻发布会等。而审计机关披露政府审计信息的方式主要有三种：第一种是审计工作报告。《审计法》第四条规定“国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。同时要求“国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”。通常的做法是，国务院委托国家审计署向人大常委会作审计工作报告。审计工作报告披露的信息主要包括：以前审计工作报告中反映问题的整改情况，预算执行与其他财政收支审计情况，加强预算和其他财政收支管理的意见等。第二种是审计结果公告。《中华人民共和国审计法实施条例》、《审计机关公布审计结果准则》等法规规定审计机关可以向社会公布审计管辖范围内重要审计事项的审计结果。第三种是中国审计年鉴。中国审计年鉴披露的信息以审计机关和审计活动的信息为主，主要包括国家审计机关的信息、相关科研学术团体信息、审计工作信息、财经审计法规信息、审计科研成果信息、审计案例信息及审计工作统计数据等。 （二）以审计结果公告为样本的审计信息披露现状分析 本文以国家审计署网站公布的审计结果公告为样本进行分析。 二是公告涉及领域。从我国实施审计结果公告制度以来，审计结果公告涉及的领域越来越广，各年公告涉及领域统计见表2。从审计结果公告涉及的领域可以看出：（1）中央部门预算执行及财政收支情况、专项资金/基金的使用管理情况以及重点建设项目的预算执行与决算情况是审计结果公告的基本领域，但各年的披露情况亦有变化。披露中央部门预算执行及财政收支审计结果涉及的单位数不断上升，2004年涉及6个部门，2005年涉及32个部门，2006年涉及42个部门，2007 年涉及 49 个部门，2008 年涉及 49 个部门，2009 年涉及54 个部门。对专项资金/基金以及重点建设项目审计信息的披露因各年度国家经济政策、经济工作、项目建设重点以及社会关注热点不同而不同。（2）自2004年开始披露金融机构资产负债情况，2010年开始披露国有企业及国有资本占控股地位的企业财务收支情况。其涉及单位和行业也在不断增加，2011年上半年就披露了16家国有企业及国有资本占控股地位的企业，涉及石油、化工、电力、运输、金属、建筑、船舶、通讯、军工等多个行业。披露的 四是公告内容。从审计结果公告和审计调查结果公告的内容上看，主要包括：审计的基本情况，如审计依据、审计时间、审计机构和审计对象等；被审计单位的基本情况；审计总体评价；审计发现的问题；审计处理情况；审计建议；审计发现问题的整改情况。有些审计事项的结果公告中没有审计发现问题的整改情况，整改情况在其后单独披露；有些审计结果公告后带有附件，进一步披露与审计事项相关的其他信息。2011年披露的地方政府性债务审计结果，首次采用图表的形式生动地反映了地方政府债务情况，其内容不仅包括基本情况、发现的问题和审计建议，还包括对债务导致的风险隐患的分析。这也是审计结果公告内容的创新。 我国政府审计信息披露日益受到社会公众和国家审计机关的重视，信息披露涉及的范围和深度都在不断扩展。国家审计机关正致力于探索和完善我国的政府审计信息披露事业的发展。但从目前政府审计信息披露的现状来看，仍存在以下问题：一是政府审计信息范围在增加，但相对于被审计的项目总数而言，信息披露数量仍显不足；二是许多涉及国计民生的重要行业（如医疗卫生行业、食品行业）和一些重点审计领域（如领导干部经济责任审计）的相关审计信息未被披露；三是已披露的审计信息完整性不够，远远不能满足审计信息使用者的需求，如：只有审计结果的信息，缺乏审计活动信息；只有预算执行情况的信息，缺乏预算编制情况的信息；绝大部分样本只有审计发现问题的信息，缺乏问题产生原因的信息；一部分样本只有审计建议和处理信息，缺乏后续跟踪反馈信息；四是审计信息披露不及时，这会直接影响到审计信息的效果。 三、政府审计信息披露亟待解决的问题 （一）向谁披露？ 政府审计信息的使用者包括人民代表大会及其常务委员会、政府和社会公众等。人民通过人民代表大会将国家资源委托给政府管理，政府肩负受托责任，理应接受审计机关的监督，并向人民报告。人民代表大会及其常务委员会应该代表人民接受审计机关对政府履行公共受托责任进行审计后生成的审计信息。同时，社会公众也希望自己知晓政府的相关信息，要求要对政府权力进行约束和监督，以保护自己的权益。社会公众也是审计信息的使用者。政府实施宏观调控和提高管理效能也需要使用审计信息。因而，审计信息披露的目的既是为了满足解除政府受托经济责任的需要，也为了满足政府宏观经济决策和自身管理的需要。 （二）披露范围有哪些？ 为实现披露目标，政府审计信息披露应涉及关系重大民生的问题，如医疗卫生、食品安全、交通运输、社会保障、义务教育、房地产、“三农”资金、就业等领域；应涉及关系国家经济安全的领域，如财政、金融、能源、政府投资、国有企业等领域，其中政府的财政安全是关系国家经济安全的基础，目前披露的财政信息主要针对预算执行情况，还应披露预算编制科学、合理性的信息，充分发挥审计的免疫功能，为国家经济安全把关；应涉及关系国家未来经济发展和政治稳定的问题，如体制的设计和障碍情况、制度的执行和缺陷情况、机制的运行和扭曲情况、党政机关领导干部履职尽责和廉政建设情况等。 （三）披露什么？ 披露的对象不一样，对审计信息的要求也会有所差异。相对于社会公众，人大和政府拥有权力和比较丰富的信息资源，与审计机关和被审计单位的信息不对称问题较平缓，而且具有准确解读政府审计信息的能力。因而，人大和政府能够保持理性的审计期望。而社会公众在信息资源的占有位置上处于劣势，与审计机关和被审计单位信息不对称问题较突出。信息的缺乏和对现有政府审计信息的有限解读能力使得社会公众产生了较高的期望。公众希望审计信息越多越好，最好审计机关知道的信息都能披露。审计机关披露的审计既要考虑到人大、政府及社会公众的期望，又要考虑自身的信息供给能力，还要考虑法律法规的规定。根据《中华人民共和国政府信息公开条例》的规定，涉及公民、法人或者其他组织切身利益的信息；需要社会公众广泛知晓或者参与的信息；反映行政机关机构设置、职能、办事程序等情况的信息是应当主动公开的。而涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私的政府信息以及公开后危及国家安全、公共安全、经济安全和社会稳定的信息是不得公开的。就政府审计信息而言，应披露的审计信息主要包括审计机关信息、审计活动过程的信息以及审计结果的信息。审计机关本身就是政府行政机构，理应披露其设置、职能、办事程序等情况的信息。同时，由于审计活动的不同会直接导致审计结果的差异，因而审计机构还应披露审计活动的具体信息，如审计组的组成、审计的实施方案、审计程序、采用的审计方式和审计技术等。审计结果的信息应该包括审计总体评价和结论、了解到的被审计单位基本情况、被审计单位的内部控制制度、审计发现的问题及原因分析、审计处理情况、审计建议、被审计单位对审计报告的意见、审计发现问题的整改情况等。
（四）披露多少？ 对于所确定的披露内容，是对其进行详细的披露还是简明扼要的反映，这是信息量的问题，披露的信息量应遵循适度原则，无论是信息不足还是信息过载都会损害政府审计信息使用者的利益。信息不足，是当前政府审计信息披露中存在的现实问题，是影响政府审计职能和作用充分发挥的原因，是无法实施审计信息披露目标的重要因素，也是引起社会公众不满的根源。现阶段，审计机关应着力解决这个问题。但在将来审计信息披露的建设过程中，还要注意信息过载的问题。Schroder、Driver和Streufert （1967）通过对个人信息处理行为的研究，认为个人决策行为的效果在开始时将随着所获得的信息量的增加而得到改善，但是当信息的数量超过了个人处理信息的能力时，个人 决策行为的效果最终将呈现出下降的趋势。此外，过度的信息披露会增加审计机关的成本，造成公共资源的浪费。要确定政府审计信息量，首先要开展广泛的需求调查，弄清楚不同类别的信息使用者的需求情况和信息接受能力；其次，建立审计信息反馈机制，在审计机关中设立专门的机构、安排专业人员专门进行审计的反馈信息的收集、整理，及时了解信息使用者的反应，修正披露的审计信息量；最后，要努力促使审计信息的披露变得简明和易于理解，使得对信息的解读能力较弱的社会公众也能广泛接受，从而最大限度地实现审计信息的价值。（五）如何披露？ 这是披露方式和披露形式的问题。目前审计结果公告是政府审计信息披露的主要方式，审计结果公告是在审计报告的基础上进行加工、提炼后形成的，是向审计信息使用者传递审计报告信息的方式。审计结果公告简明扼要地将审计报告中最重要的信息——审计结果披露出来，能使信息使用者一目了然地接触到最核心的信息，但同时也会筛选掉一些重要审计信息。针对信息使用者的不同需求，其信息披露方式也应该具有多样性，不仅仅是通过审计结果公告进行披露，还要适当地以审计报告方式对审计信息进行较为全面的披露。如定期对经过审定的重要的审计报告进行汇编后出版，或将审计报告附在出版的中国审计年鉴后。政府审计信息披露的形式也十分重要，科学合理的信息披露形式能有效地将信息传递给信息使用者。政府审计报告是政府审计信息披露的基础，目前我国政府审计报告的表达形式仍以对发现的问题和事实进行描述为主，报告撰写者的措辞不同和使用者的理解不同可能导致不同使用者对同一审计项目形成不同的结论。探索建立标准化的政府审计报告形式可以解决这一问题。美国政府审计报告就从独立职业的角度对预算单位执行预算的整体情况作出判断，发表意见。审计意见采用了民间审计的审计意见表达方式，即无保留意见、保留意见、拒绝发表意见和反对意见等，所有预算执行单位不遵守国家法律法规的情况，都可以按照重要性原则，通过不同形式的审计意见来向信息使用者传递。我国政府审计报告可以考虑在时机成熟时，借鉴民间审计和美国政府审计做法，出具包含四种意见的标准化审计报告。
（六）何时披露？ 政府审计信息披露应遵循及时性原则，信息披露越及时，其使用价值越高。但政府审计信息的披露需要履行审批程序。根据《审计署审计结果公告试行办法》，审计署发布审计结果公告应当符合下列审批程序：中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果需要公告的，必须经过国务院批准同意；向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告；其他审计事项的审计结果需要公告的，由审计署审批决定。审批程序保证了披露信息的安全性，但审计程序绝不是信息披露滞后的“拦路虎”，从审计结果公告现状分析来看，有的公告非常及时，这说明即使履行审批程序也是可以实现及时披露的。因而，相关政府部门应加速对披露信息的审批过程。另外，有些审计项目完成后，会等待被审计单位取得整改成果后一并披露信息，这也影响了审计信息披露的及时性。可以先披露审计实施后获取的审计信息，待被审计单位取得整改成果后再披露整改信息。