未披露关联方舞弊的动因特征与审计分析
一、引言
关联方交易是指关联企业之间互相转移资产、劳务或者义务而不论是否收取价款的行为。而由于现代企业的特点，上市公司往往都有庞大的关联公司网，因而关联交易的发生与隐瞒便十分常见，虚假的购销交易充斥在证券市场上使注册会计师在审计过程中存在着重大的审计风险，即造成审计师对存在虚假的财务报表出具不合理的审计意见的风险随着现下宏观经济低迷而逐渐加大。 按照《企业会计准则第36号——关联方披露》，规定关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则和重要性原则。其中第9条规定企业无论是否发生关联方交易，均应在附注中披露与母公司和子公司有关的信息；第10条规定企业与关联方发生关联交易的，应在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。但是，由于关联方的披露完全是上市公司的主观选择，因此存在着大量的内幕消息与小道消息，如：只披露母子公司，而大量隐瞒除了股权利益相关的其他血缘企业。并且，对关联交易的披露也存在大量的漏报，对交易的类型及交易要素的披露也存在瑕疵，故意隐瞒对普通投资者决策起决定性因素的相关信息，特别在对关联交易定价政策、资金占用原因、对该占用资金处理方式等往往不予披露或表述十分含糊。 因此，审计人员在审计过程中必须实施必要的审计程序，了解必要的识破未披露关联方交易的技巧从而对被审计单位的财务报表真实性做出合理、客观的评价以降低审计人员在审计过程中所承担的审计风险，保证审计的质量。 二、目前我国上市公司关联方舞弊影响因素分析 （一）上市公司面临着巨大的经营业绩压力 ■ （二）会计师事务所等审计机构独立性受到威胁 由于中国市场充斥着大量大中小型会计师事务所，从而使各事务所之间形成价格战争，为了压缩成本，减少审计时间、审计人员甚至压缩审计程序，风险导向审计评估不到位，均导致了审计师在现场审计过程中对关联交易的发现存在不足。而就算发现了关联交易舞弊行为，拒绝客户的不合理要求和出具与事实情况相符的审计报告，就要面对失去客户，损失利润的风险。另外，企业亦倾向于选择相对熟悉的会计师事务所，从而使审计的独立性虽然在客观上符合规定，但在主观上，审计师已经丧失了部分的独立性，不能完全的做到客观、公正的进行审计。 （三）关联交易信息披露监管的法律法规体系不健全、不完善 三、未披露关联方舞弊交易特征 对于财务报表附注中披露的关联方发生的交易，通常在审计的过程中都是通过上市公司合并范围内企业客户所提供的财务报表核对应收账款与应付账款及支付关联方费用与对应关联公司取得收入是否存在对应关系中寻找差异，并通过询证函确定收入的真实性。而真正意义上的关联方舞弊指的是在公司财务报表附注中并没有披露的关联方。而这些业务往往是对公司业绩产生重要影响的，也是在审计过程中较难察觉的。 未披露关联方交易一般存在以下特点：以明显有失公允价值的售价出售，且其交易金额一般较大，会为公司带来巨额利润且其交付方式及付款条件往往与普通购销交易不同；该交易往往接近资产负债表日；与同一客户又发生销售交易亦发生采购交易；所发生的交易与对方的经营规模、经营范围存在出入；购销交易合同不符合商业惯例且实际履行情况与合同约定存在明显出入，如没有按时收发货物，应付账款长期不付以长期债权形式存在；与自然人发生大额购销交易等。 而未披露的关联方一般也存在以下特点：对方企业的注册地点与被审计单位接近，且其管理层构成人员亦与被审计单位存在部分重叠或亲属、朋友等关联关系；对方企业与被审计单位经营范围不相关且长期拖欠被审计单位款项，但被审计单位仍与对方公司发生购销交易；对方公司的信息很难通过互联网检索查到相关资料或者对方公司是当年新增的重要客户或供应单位。
而上市公司之所以发生关联方舞弊行为，无外乎有虚增收入或者税务规避两点动机。通过关联交易，被审计单位可以通过虚增收入达到预期盈利目标，从而避免退市或者其他特别处理，达到市场预期目标，避免上市后业绩迅速下滑，满足相关部门的考核业绩，达到股利分红或是重组条件，甚至满足以盈利为考核目标的个人报酬条件。而另一方面，被审计单位亦可以通过向亏损的关联公司转让多余的盈利，从而进行税务规避。四、浅析关联方舞弊的审计识破方式
（一）通过会议记录等资料识破未披露关联方 在注册会计师进入现场的同时，可以通过与公司管理层及内部员工交流，询问关联方情况，而会议记录更可以成为识破未披露关联方的重要手段，通过重大交易会议记录的与会人员，发现可疑公司代表，并通过审计手段，对与该公司发生的交易盘查，如若高度符合上文所述未披露关联方交易特点，则高度怀疑该公司和该与会公司为关联公司，存在关联交易虚增收入或者进行税务规避。 （二）通过存货监盘程序发现未披露关联交易 审计人员应注重存货监盘的观察与抽查程序，尤其是后者。审计人员应当克服存货监盘过程中的不良情绪，对重点存货及隐蔽性较强的存货进行系统的抽样盘点，而且应尽量避免被审计单位了解盘点的存货项目。审计人员应当遵从由盘点记录到实际存货以及由实际存货到盘点记录的双向测试，以确认盘点记录与实际存货的真实性。而当发生差异时则很有可能代表被审计企业仍存在更多的存货盘点登记错误甚至舞弊现象，这时，审计人员不仅仅要向被审计单位提出更正请求，更应该合理估计存货错报的重大程度，从而为发现并没有实物交易的关联方舞弊行为提供了可能。 （三）完善询证程序发现未披露关联方舞弊 在审计程序中，一般是对大额的关联交易发生额或余额进行发函。而在实际审计业务中，由于审计人员并没有切实掌握发函企业的联系方式与通信地址，必须向被审计企业管理层索要发函地址，而这也是阻碍审计过程中询证函真实性的巨大隐患。由于被审计企业管理层会通过各种方式回避或者代行某些询证业务，如以被询证单位搬迁、更改联系电话或是由被审计单位亲自寄送询证等而导致询证函的真实性受到威胁。这就要求注册会计师需要通过查阅之前的工作底稿等方式，自行取得被询证单位的联系方式，主动寄送询证函，并亲自督促回函以此增加询证函的可靠程度。 （四）审计人员现场审计的职业判断 审计人员在进入审计现场的同时，应当关注被审计单位的内部控制有效性效果，尤其需要关注关联交易内部控制的设置与运行机制。应对被审计单位进行切实的舞弊风险评估，根据之前的公司业绩及行业情况推断舞弊的动机与方式，在审计过程中注重财务与非财务数据之间的勾稽关系。对于识别出的差异异常，应对被审计客户的解释持怀疑态度，切忌不进行合理的调查而片面认同管理层的解释。