摘要：随着世界经济的不断发展及技术方法的不断改进，为了适应资本市场的激烈竞争，关联方关系及其交易已然成为企业现代市场经济生活中普遍存在的现象。由于关联方交易的价格可以由关联双方协商确定，因此关联方交易很容易成为上市公司调节利润、粉饰财务报表及控股股东等小范围群体谋取个人利益的手段。本文通过分析有关未披露关联方交易审计方面的问题，为注册会计师更好地进行未披露的关联方交易审计提供一些建设性的建议。
关键词：关联方交易；舞弊审计
一、关联方关系及关联方交易概述
1.关联方关系的界定
我国财政部2006年颁布了《企业会计准则第36号―关联方披露》，该准则指出：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。准则中还列举出10种具体的关联方关系类型，并根据我国市场的实际情况规定了4种不构成企业关联方的特殊情况。
2.关联方交易的识别
关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。为了尽可能的发现企业为了调节利润而隐瞒的关联方交易，审计人员一般会根据关联方交易的特征来进行识别：第一，关联方交易必然发生在相互关联的两个企业之间，因此识别关联关系是审计工作的基础；第二，关联方交易往往表现在转移资产或债务；第三，虽然是否收取价款并不影响关联方交易的识别。
二、关联方交易的动因分析
1.运用内部资源实现集团目标
从一定程度上讲，关联的企业有利于企业集团充分利用内部的市场资源，降低获得交易信息的成本和对交易进行监督的成本，提高整个集团的资金利用率，促进公司规模经营、优化资产结构、降低交易过程中的风险和成本，能够提升公司价值和公司的市场竞争力，有助于公司集团整体战略目标的实现，更能达到团结一致打击竞争对手的目的。
2.企业自身利益驱动
上市公司可以通过关联方交易实现对各年度的盈余进行管理，塑造良好的公司形象和可观的财务报表来吸引投资者购买股票，同时使企业的净资产收益率达到我国证券监督管理委员会批准配股和增发的标准，以达到筹资的目的；另一方面，上市公司通过转移定价等方法，将利润转移到税率较低或享受税收优惠政策的关联方企业，进而达到逃税避税的目的，使整个集团实现税负最小化。
三、利用关联方交易进行利润操纵的理论基础
1.交易成本理论
为了促成一项交易，成本是无处不在的。市场经济中，任何一个以盈利为目的的企业都会通过尽可能的降低交易成本，寻求最有效率的企业机制，以追求最大化的经济利益。关联方交易的产生和兴起与企业追求交易成本的降低有着必然的联系。关联企业之间通过内部交易能够充分降低由不熟悉、不信任导致的交易成本，同时降低了交易风险，有助于实现企业集团利益最大化和资金利用最优化。
2.盈余管理理论
美国会计学家凯瑟琳・雪拍认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告的过程，以获取私人利益的“披露管理”。该理论的核心内容旨在说明公司的管理人员会在会计准则允许的范围内通过选择不同的会计政策以谋取私利。关联方交易产生的根本原因就在于实现权力控制主体的经济利益最大化，因此盈余管理就成了上市公司利用关联方交易进行利润操纵的主要形式，如关联购销业务、资产重组、收取资金占用费等。企业利用关联方交易的复杂性与盈余管理手段的可调控性对收益确认的方式进行选择、对交易的定价进行调节，进而达到操纵公司利润、粉饰公司财务报表、为管理人员谋取私利的目的。
四、结论与建议
上市公司为了降低注册会计师对其出具非标准审计意见的可能性，会尽可能的使注册会计师评估的审计风险在其可接受范围之内，因此上市公司需要在较大程度上保证其财务报表的客观性和公允性，作为重要组成部分的关联方交易也要尽可能地表现出公允化、合法化。
1.加强签订关联方交易合同的审批制度建设
作为关联方交易的其中一方，企业应进行事前考察，并谨慎分析该交易可能带给企业的利与弊，增强风险防范意识。首先，上市公司应对即将合作的关联方企业进行考察和评价，要明确该企业与自身的关联程度，确定该企业的最终控制人和利益主体。其次，上市公司应分析该关联方交易的最终受益方属于哪个企业，这既是对上市公司的财务状况负责，也是对上市公司的若干投资者负责。因此，必须在最大程度上保障小股东行使其自身权益，以避免大股东擅自通过非公允的关联方交易转移上市公司的利润，保证关联方交易的公开化。
2.强化关联方交易执行过程的监督和管理
为了更准确的把握关联方交易的进展程度，上市公司应组织相关人员对关联方交易的执行情况进行监督和跟踪。首先，公司需指派专人对关联方交易合同的履行情况进行监督和管理，该责任人定期向管理层汇报合同的执行情况，同时负责检查交易的质量。其次，责任人记载每一笔关联方交易执行进度的明细情况以及统计数据，并定期报送企业管理人员进行审核。最后，应在上市公司财务部门中为关联方交易单独设立执行小组，在一定时期内对关联方交易进行财务规划，加强对关联方及关联方交易的预算控制与财务审核，保障关联方交易的公允性。
3.健全关联方交易后续影响的评价机制
对关联方交易的后续影响的评价可以帮助上市公司更合理地制定未来发展目标和计划。一方面，对于结算时间跨度较大的关联方交易，应加强跟踪该交易对公司财务产生的后续影响。另一方面，健全关联方交易的绩效评价机制，对管理人员和交易相关负责人实施奖惩办法。对于管理人员和关联方交易相关负责人为谋取小部分群体利益，通过关联方交易进行舞弊的情况，一旦发现应严惩不贷；同时，对于事后评价显示的性价比较高、切实为公司带来利益和业绩的关联方交易的负责人与管理人员应及时给予奖励。这样赏罚分明的机制有助于从公司管理者的层面把握住关联方交易公开化、公允性的大方向。
