随着市场 经济 的 发展 ， 企业 间合并、兼并、联营等现象日趋增多，这使得关联方关系及其交易变得越来越广泛。关联企业之间为了达到调节利润、粉饰报表的目的，可能存在相互转移收入和费用，操纵关联方交易价格，内部资产转让，费用承担不符合配比原则，相互融通资金费用分担不合理等 问题 。这直接 影响 到上市公司财务报表的公允性，可能导致投资者出现决策失误。注册 会计 师在审计关联方交易过程中，不能将关联交易等同于一般交易进行测试，否则极可能落入被审单位设计的陷阱。如猴王A1997年至1999年年报严重不实，虚构利润和资产，而负责审计的事务所没有披露相关问题，存在严重的职业过失。因此，如何对关联方交易实施有效的审计监督成为注册会计师急需解决的重要课题。
一、关联方交易审计
注册会计师审计关联方及其交易是为了确定关联方及其交易是否真实存在、关联方交易的记录是否适当，以及关联方及其交易的披露是否恰当。这既是关联方交易审计的要求，又是其审计的 内容 。
（－）关联方的识别
关联方审计的难点在于发现关联方关系，只要找到了所有关联方，审计也就有了清晰的线索。注册会计师在签订审计业务约定书和制定审计计划时，要对被审单位的情况进行全面了解，并实施以下程序来确定被审单位存在已知或潜在的关联方及其交易。
1．审查以前年度审计工作底稿。以前年度工作底稿中确认的关联方，在本期如未发生变动，则仍视其为关联方；而以前年度未作为关联方记录的其他企业则有可能成为企业的关联方。
2．了解、评价被审单位识别和处理关联方及其交易的程序。
3．查阅主要投资者、关键管理人员名单，这有助于注册会计师正确判断他们与企业的交易对企业利润的影响。
4．查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，使注册会计师能认别控制、共同控制或对被审单位实施重大影响的关联方。
5．询问前任注册会计师，从而提高审计效率，但仍要对询问结果审核。
6．审核所审会计期间的重大投资业务或债务重组业务，确认投资和重组的性质是否构成新的关联方关系。
7．审核所得税申报资料。若被审单位报税过高或过低，说明可能存在以转移利润为由的关联方交易。
（二）对关联方交易识别
判断关联方交易存在的标准不是金额大小，而是会计上的风险和报酬的转移。由于被审单位可能会故意隐瞒关联方，因此，注册会计师应实施专门审计程序来识别关联方交易。
1．查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录。
2．询问有关当局重大交易时具体情况。
3．审阅被审单位管理当局说明书。
4．了解被审单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人交易性质及范围。
5．了解是否存在已发生但未进行会计处理的交易。
6．查阅会计记录中数额较大的异常或不常发生的交易。
7．审阅有关存款、借款询证函，检查是否存在担保。
（三）对被审关联方内部控制制度进行符合性测试
1．了解、描述关联方交易内部控制。
2．查明并确定已授权或拟授权的关联方交易。
3．抽样检查关联方交易的原始凭证。
4．检查由董事会和关键管理人员提供的所有资料，从而确定关联方交易的完整性。
5．审查机器设备或建筑物等购销业务的会计确认计量记录。
6．审查关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务；审查关联企业间 研究 和开发项目转移、特许权许可协议及对关联方担保托管合同有无不公平的倾向。
7．审查支付给关键管理人员报酬的金额和方式有无不合理。
8．评价关联方内部控制制度。如果被审单位关联方交易的内部控制较好，可以减少实质性测试，否则应增加实质性测试。
（四）对被审单位关联方交易进行实质性测试
1．审查被审单位与其关联方之间发生的购销活动、劳务支出、租赁业务，确定其交易价格是否公平，相关的原始凭证是否齐全。
2．审查被审单位与其关联方之间资金往来的有关合同、文件，核实资金是否被无偿占用，检查债权、债务的真实性、合法性和完整性。
3．审查有关担保、抵押协议，查看担保抵押品是否存在。
4．审查被审单位与其关联方之间研究开发项目，以及项目转移价格是否偏离真实价格。
5．审查被审单位会计报表附注是否对关联方交易予以披露，披露是否完整。
（五）检查已确认的关联方交易
注册会计师在根据被审单位关联方交易目的、性质范围和对报表影响程度形成审计意见前，还需检查重大关联方交易，并考虑执行附加的审计程序：
1．向关联方询证交易的条件和金额。
2．检查关联方所持的证据。
3．向与经济业务有关人员证实有关问题。
4．从重大往来款及抵押物中获取被审单位关联方的偿债能力。
（六）向被审单位管理当局索取关联方及其交易的声明书，以明确注册会计师与被审单位管理当局各自应负的责任。
（七）审计意见的形成
注册 会计 师要根据审计结果形成无保留的审计意见或保留意见、拒绝意见或否定意见。
二、检查关联方及其交易的披露是否恰当
目前 上市公司对关联方关系及其交易披露方面存在着许多 问题 ：一是利用会计准则或其他法规的不完善，掩饰非正常关联交易。二是认为已纳入合并报表编制范围的子公司之间交易无需再予以披露。三是在关联交易披露中重形式，轻实质。四是关联交易 内容 披露不全或失实。对关联方及其交易的披露是否恰当同样 影响 会计信息的质量，因此，对其进行审查在注册会计师的审计过程中是相当重要的。
（一）应披露关联方关系
我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第二号中对“控制”与“重大影响”规定了量的标准，公司在列示关联 企业 有关资料时，可以只列示公司以长期投资的形式直接或间接地持有其所有者权益20％以上的其他法人或经营单位。目前，我国沪。深两地有不少上市公司第一大股东持股比例低于 20％，根据实质重于形式原则，笔者认为，无论持股比例是否超过 20％，第一大股东都应被视为关联企业进行披露。
（二）应披露关联交易内容
1．关联交易定价政策信息披露
从上市公司的实际情况来看，不少上市公司对关联交易定价的确定依据未作说明或说明的方式缺乏可比性，披露所传达信息十分有限。笔者认为，在规范交易定价政策信息披露时，仍应强调对交易价格确定依据的充分披露，可以明确规定供上市公司选用的几种定价 方法 。同时，必须说明决定定价的因素，并与市价比较、 分析 。从我国实际情况来看，上市公司发生的关联交易有相当一部分集中于商品购销交易以外的其他资产交易，对于资金往来、担保、托管及股权转让等重要而急需规范的交易类型，要作详细披露，同时必须提供定量金额和相应比例这两项信息，并说明定价的相关因素。
2．集团内部交易信息披露
笔者认为，企业集团中的大额资产交易，用于固定资产、流动资产方面的贷款，以及属于这两类债权的应收款，都是当前监管的重点，要求予以全面披露。
3．报告主体与其联营企业之间的交易应按比例全额披露。
三、关联方交易审计中应注意的几个问题
（一）突出重点，开展行之有效的审计工作。在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响，其中特别要注意以下几种情况：
1．购销价格反常，售后短期内有重新购回，低价售给无须经手的中间企业，贷款拖欠不还，贷款未取消又赊购等购销业务。
2．资金拆借高于市场利率，借给不具有偿债能力的企业和逾期不还款等资 金融 通业务。
3．劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费。
4．反常的投资收益、租金和利息收入。
（二）采取切实措施，降低审计风险。如果注册会计师发现企业可能因不披露关联方交易而导致财务报告出现重大错误情况，注册会计师可以采用下列几种方法降低审计风险：
1．收集更多的审计证据。
2．向被审单位的管理部门获取书面证明。
3．聘请行业专家鉴定。
4．实施必要的函证。
5．若出现意外事项，可重新确定审计范围或追加实施审计程序。
（三）正确评价关联方交易审计风险
注册会计师在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方交易事项，应在审计报告中作出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者。然而，由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报，关联方交易的审计风险是不可能完全避免的。因此，注册会计师要慎思明辨，更加合理、有效地对关联方及其交易进行审计。
