浅谈审计意见与关联交易的相关性
一、关联交易基本概述
关联交易是指在关联方之间发生的转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款，是介于市场交易和企业内部管理交易之间的一种交易形式。随着我国证券市场的发展，大量wWw.LWlm.com的关联交易行为特别是上市公司的关联交易行为日趋增多，显然已成为现代市场经济生活中经常发生和普遍存在的现象。 关联交易就其性质而言，是一种特殊的市场交易形式，是一种合法的市场行为。关联交易的出现，有一定的积极作用，主要表现在以下的几个方面：有利于企业集团降低交易成本，缩短交易的时间；可以充分利用企业资源，实现企业集团的利润最大化；便于提高整个集团的资产运营能力和上市公司的营运效率；可以帮助企业获取规模经济效益、实现多元化经营；有利于改善企业的财务状况，提高企业在市场上的竞争力等等。 关联交易作为一种特殊的交易形式，具有两面性，即关联交易有一定的消极作用。在关联方交易中，一方能够对交易的另一方的财务和生产经营决策实施控制或施加重大影响，而交易的主体往往都以各自的利益最大化为原则，关联企业为了实现自己利益的最大化必会使受控一方的利益受损，从而使关联交易失去了其公允性，形成了非公允的关联交易。这里非公允关联交易是指上市公司与关联人所进行的交易违背公平这一法律价值且其结果造成对上市公司、股东及其他利益相关人的权利或利益的侵害的交易。例如，关联方以高价向上市公司供应原材料或者以低价购买上市公司产品，从中获得超额利润；关联方以非公允的价格进行关联资产置换，乘机套取上市公司巨额现金等等。随着上市公司关联交易的日益普遍，这种非公允的关联交易所带来的危害也越来越严重，主要体现在以下的几个方面：首先，母子公司之间、关联企业之间以非公允的方式进行关联交易,危害了上市公司的独立性和资产的完整性，侵害中小股东和债权人的合法权益。其次，非公允的关联交易可以使企业成功避税，从而对国家形成了一定的危害，使国家税收减少，损害了国家的利益。最后，不公平的关联交易扰乱了市场交易的公平、公正的原则，使证券市场的功能颠倒。这些问题的存在归根结底原因在于关联交易信息披露透明度较低，有关关联交易的法律法规不够健全和完善。 鉴于关联交易存在的一系列的问题，注册会计师的审计工作就显得尤为重要。由于关联交易信息披露透明度较低，甚至有些关联交易没有披露或者通过关联交易非关联化的形式予以隐藏，无疑增加了关联交易审计的难度和风险。注册会计师所出具的审计报告的意见类型，能为与该企业各方面利益相关者的决策行为产生重要的影响，所以被他们高度的重视，因此需要加强对关联交易的审计，提高审计质量，使关联交易信息更加透明化。研究审计意见与关联交易的关系，也就具有了很大的现实意义。 二、关联交易与审计意见的可能的相关性分析 (一)关联交易对审计意见可能产生的影响 随着市场经济的不断发展，关联交易的方式越来越多，交易金额也越来越大，显然已经成为许多上市公司日常生产经营活动的重要组成部分。关联交易是一个中性经济行为范畴，从经济学的角度来看，关联交易的客观存在有其积极作用的方面。如通过关联双方明确的供产销关系、优化资本结构等方式使各自能够发挥彼此生产经营上的优势，从而达到取长补短、平等互惠的目的；同时，由于关联双方之间自然天成的关联关系，交易双方对对方的充分了解，可以使交易的双方节约交易成本、节省交易时间，以提高各企业的运营效率。但这种优势往往被一些企业出于追求自身利益的目的利用，从而使“关联交易”几乎成为了证券市场上一种不规范行为的代名词，在我国，关联交易中有相当一部分是非公允的，已带来了种种的负面影响。例如非公允性的关联交易能够侵害国家、上市公司债券人、上市公司中小股东的利益以及公司自身的利益，使上市公司的竞争能力和独立性下降，而且还可能颠倒证券市场功能，妨碍证券市场的公平性等等。
鉴于这些，关联交易势必成为审计人员进行审计的重点之一，过多关联交易的存在使得审计人员更容易对上市公司出具非标准的审计意见。关联交易又具有隐蔽性的特点，上市公司在对外公布的会计信息的资料中，一般不会进行单独的详细披露，即使是披露，也含糊其词，因而外部人很难查找和确定关联交易的真实内幕，这也加大了wWw.LWlm.com审计人员审计的难度，对审计意见的提出具有一定的挑战性。 (二)审计意见对关联交易可能产生的影响 注册会计师对上市公司出具的审计意见在一定程度上能够抑制上市公司过多的利用关联交易达到自身利益的目的的行为，能够促进关联交易的健康发展，排除其中的人为甚至恶意操纵成分，使其具有公允性。若上市公司在上一年度得到的是非标准的审计意见，上市公司可能会抑制关联交易的发生程度，并且使关联交易更加倾向于公允性、合法性，这有利于国家、中小投资者和证券市场的利益。如果上市公司在上一年度得到的标准的审计意见，上市公司可能会放松对关联交易的监管和控制，关联交易程度可能会变大。 三、规范关联交易和提高审计意见独立性的政策建议 根据关联交易的理论分析我们可以看出，随着我国市场经济的发展，关联交易现象在上市公司中普遍而且大量存在，关联交易成了上市公司为了达到某种特殊目的最有效的手段。关联交易隐蔽化，关联交易非关联化，不仅仅会损害国家、社会，中小投资者的利益，降低上市公司的独立性和竞争力，而且还会给证券市场带来一定的危害，妨碍证券市场的正常功能的发挥等等。因此，应该采取必要的措施，使关联交易向着公允性方面发展。基于以上各章节的分析以及取得的研究结论，本文从规范关联交易和提高审计意见独立性两个方面提出如下的政策性建议： (一)采取具体措施对关联交易进行规范和监管 1、进一步加强关联交易的法律建设 根据前章关于关联交易成因的分析，我们可知，关联交易之所以泛滥，是因为关于关联交易的有关法律法规尚不健全。在我国，相关法律、法规让违法成本远远低于违法责任所带来的利益，因此这些法律并未起到遏制的作用。例如我国证券交易所对于对关联方尤其是大股东占用上市公司资金以及违规担保的行为，采用的主要监管措施是公告谴责，如果是有效的公告，可以起到维护上市公司的独立性、保障上市公司股东和债权人的利益以及挽救上市公司的作用，但是如果公告不具有有效性，则起不到任何震慑的作用。再例如在公司法中，关于关联交易的表决审批制度不够完善，我国上市公司采用的表决权制度是以资本为依据的，这样会造成关联交易审批事实上的不公平，因此，对于一些重大的关联交易，可以采用一人一票的制度，放弃一股一票的制度，从而达到规避上市公司股权过于集中带来表决过程不公平的目的。会计准则中，关于关联交易定价政策相关信息的披露中，我们可以对采用定价政策的依据、与市场价格的差异及其原因等方面进行充分披露。 2、进一步完善股权分置改革，规范证券市场 根据本文在分析关联交易成因方面的理论知识可知，我国的股权结构不够合理，是导致关联交易产生的一个重要原因。在股权分置改革之前，国家股和法wWw.LWlm.com人股无法完全流通，股权分置改革之后，国家股和法人股处于流通的状态，股权分置改革对股权结构的影响提升了上市公司的治理绩效，提高了市场资源配置效率，这次改革对我国证券市场的长远健康发展具有重要的意义，必然推动我国证券市场各方面制度的完善，促使上市公司更好的发展，但是目前我国上市公司股权分置改革中仍然存在着许多的问题和不利的影响，因此我们有必要采取措施完善上市公司股权分置改革，可以从以下几个方面进行完善：可以对公司的管理层进行股权激励，通过给予上市公司的管理者股份或者期权等措施对公司管理层进行股权激励，使公司的管理者能从股东利益的最大化的目标出发进行经营与管理，以提升公司的价值；努力积极完善公司的治理结构，可加强外部投资者例如机构投资者等在上市公司公司治理中的监督作用；提高投资者关系管理水平。 (二)充分发挥会计师事务所等中介机构的作用，提高审计的独立性 根据实证的结果分析看来，关联交易对审计师出具的审计意见有所影响，但是对于存在大量资金占用的情况下，对审计意见的影响却不是很明显，说明审计员进行审计的时候独立性较差。因此，为了得到更加合理、公平、公正的审计意见，应该采取措施提高审计的独立性，主要总结了以下几点： 1、改变审计委托方式 例如可以实行委派制度，由注册会计师协会建立会计师事务所的资源库，然后将这些会计师事务所进行分级归类，通过随机抽取的方法，委派审计，这样可以避免会计师事务所，审计人员与被审计单位的联系，提高审计的独立性。 2、限制非审计服务的范围 非审计服务是会计师事务所除财务报表审计以外的所有服务的总称。注册会计师为客户提供非审计服务时，直接受雇于客户，少了委托人这层关系，势必会影响审计的独立性。因此，必须合理的发展非审计服务，可以采取以下措施：成立专门的独立机构例如审计委员会；限制同一会计师事务所同时向同一企业 提供两种或两种以上服务；提高注册会计师的职业道德素质，加强对注册会计师的诚信教育；加强法律建设形成有序的市场等等。 3、限制会计师事务所对同一客户审计收费的最高比例 会计师事务所的总收入中审计收费的比例越高，说明会计师事务所对审计市场的依赖性就越大，越不希望失去审计业务，其独立性也就越差，因此必须限制会计师事务所对同一客户审计收费的最高比例。 wWw.LWlm.com 4、加强审计轮换制度的实施 定期轮换项目负责人和签字注册会计师，开展同业互查制度，在一定意义上可以提高审计的独立性。 参考文献: [2]孙贺.上市公司关联交易盈余管理研究[D].硕士学位论文,东北财经大学,2007 [3]何珍.浅析关联方交易审计[J].财会/审计,2008 [4]刘勋.上市公司关联交易若干问题及对策研究[J].硕士学位论文,昆明理工大学,2007