摘要：如何 发展 创新一个有效的审计模式或程序来发现、遏制舞弊行为，缩小民众对审计的期望差距，降低审计风险，文章提出了管理舞弊导向审计这一审计模式，试图从审计的技术层面来创新审计程序和审计 方法 ，以提高注册 会计 师揭露管理舞弊的能力，降低审计风险。
关键词：管理舞弊；审计风险；管理舞弊导向审计
审计模式的发展不是一个相互替代的过程，而是一个适应 社会 的需要自我调节的过程。风险导向审计中所指的风险，应理解为财务报表中存在重大错报风险，最根本的风险应该是管理层的舞弊风险。当公司管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益时，他们会利用其所处的特殊地位，拥有的权力来为其舞弊目的服务。作弊者通常均会在事前精心设计，事后极力隐瞒来加大注册会计师审计的难度，当注册会计师不能查出这种对报表使用者利益有重大 影响 的舞弊行为时，通常会承担相应的 法律 责任。因此会计报表审计应以重点识别和判断管理舞弊风险为审计方向，实施个性化的审计程序，制定管理舞弊审计策略，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式——管理舞弊导向审计，才能切实改进和提高审计揭露管理舞弊的效果。管理舞弊导向审计的基本理念和思路是：从战略和系统角度 分析 评估公司可能存在的重点“风险隐患”，寻找识别客户是否存在表明管理舞弊的“红旗标志”，对管理当局的诚实性和内部控制的有效性作出评价，在此基础上认定和揭露管理层舞弊行为对会计报表产生的影响，具体包括以下的一些程序。
一、对 企业 舞弊风险的分析与评估
注册会计师不仅要从微观的账户层次了解企业，更应注重从宏观层面了解企业面临的内外部环境（如行业状况、监管环境及 目前 影响企业的其他因素、企业的性质、组织结构、企业的目标、发展战略、企业竞争的优势与劣势以及相关的经营风险、内部控制制度设计的合理性及执行的有效性、对财务业绩的衡量和评价等），从战略与系统的角度评估公司可能存在的重大舞弊风险，寻找和捕捉舞弊所隐藏的异常信息，发现潜在的经营风险和财务风险，形成“合理预期”。分析评估舞弊风险尤其注重经营风险分析，如当整个行业不景气或新竞争对手的出现等使得公司的业绩不佳时，管理当局为了维持公司的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者就往往会诉诸于舞弊财务报表，使公司的经营风险转化为财务报表舞弊风险。因此，只有对客户整体情况有深入了解后，才能使审计人员能站在更高的角度看 问题 ，形成更好的舞弊审计思路。这种做法它实际上是基于战略系统观的思考，体现的是一种风险意识而非利益意识的审计策略。
二、实行“舞弊三角”风险评价模式，保持职业怀疑态度
舞弊行为的出现并不是随机的，而是在特定条件下多种因素共同作用的结果，是特定的舞弊行为生成机制使然。正如Joseph T.Wells指出的，财务报告舞弊不是始于管理层的不诚实，而是发端于某种环境，这种环境中存在的显著特征是：激进的财务业绩目标和目标未实现将被视为不可宽恕的氛围。SAS NO.99《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》提出了“舞弊三角”风险评价模式，强调审计人员应将足够的注意力放在舞弊产生的风险因子上，即压力、机会和借口。当三个舞弊风险因子同时出现时，就意味着出现舞弊的可能性很大，审计人员必须予以足够的注意，采取有效的审计程序以控制风险。传统的会计报表审计认为，审计人员应该“中性”地去看待被审计单位管理层，其所带来的直接后果就是审计人员容易对可疑的线索视为当然，未能深入探求真相。在管理层是“中性”的假设下涉及到管理层舞弊时，导致审计人员陷入一种尴尬境地：一方面从成本与效率出发，审计师通常谋求与管理层的合作，另一方面这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计人员的风险，事实上这种合作已经隐含了审计师默认管理层是基本可靠的前提。SAS NO.99强调的“职业怀疑精神”对此提供了很好的解决思路，它要求审计师要保持高度的职业怀疑态度，不能推测管理层是可信的。同时审计师应以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，始终保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对相互矛盾的证据以及引起对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉，在整个审计过程中及每一个审计项目都应保持职业怀疑态度。如果审计师就重要问题难以搜集到充分适当的审计证据，应当推定存在财务报告舞弊的嫌疑，即所谓的“有错推定”假设。
三、寻找表明管理舞弊的“红旗标志”，评估舞弊风险，证实舞弊
“红旗标志”也称舞弊风险因素或警讯，指的是企业的经营环境中可能存在故意错报高风险的征兆。提高舞弊审计效果的一个重要环节就是充分关注红旗标志，这一点在国内外学术界和实务界已取得了共识，从各国的舞弊审计准则就可以体现出来：SAS NO.99及修订后的ISA NO.240分别在准则中或以附录的形式列举了有关舞弊的许多风险因子。同时国内外的一些学者通过 理论 和实证 研究 总结 出一大批认为能够显示管理舞弊的红旗标志，如我国的黄世忠，王泽霞，耿建新等，由于各国 经济 、法律、资本市场等环境因素的差异，有些研究成果不一定适合其他国家。同时，由于心 理学 的“稀释效应”，提供过多红旗标志反倒会削弱审计师评估舞弊风险的能力，使其对舞弊线索失去敏感性。因此，需要独立审计师根据被审计单位的具体特点，结合同行和自己的审计经验，借鉴和研究有关学者的最新研究成果， 学习 最新颁布的舞弊审计准则，做出专业判断。在具体执业过程中其实很多舞弊行为能从企业的经营表现，企业内部人的行为以及企业所披露的会计信息中找到蛛丝马迹，一些研究发现：拥有审计大客户和舞弊经验，具有较高道德推理水平，独立性强和职业警觉高的审计师评价舞弊风险更准确。实务中要针对发现出的“红旗标志”的风险评估结果，确定实质性测试的范围和重点，进而揭示舞弊行为及其对会计报表认定的影响，在此基础上对会计报表的公允性进行全面评价。
四、充分运用 分析 性程序
分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在揭露管理舞弊方面作用相当明显，它以财务资料及非财务资料之间的表面关系或可预测关系来评估财务信息并分析财务信息的合理性。出于某种目的的管理层舞弊时，常会操纵某些财务或非财务信息，但不可能操纵全部业务信息，由于不同信息之间往往存在一定的相关性，有效的分析性程序有助于审计师识别 影响 财务报表的异常交易、事项、金额、比例趋势以及在详细测试中不易察觉的舞弊迹象。其常用的分析 方法 有比较分析、比率分析、趋势分析、结构分析等，分析性程序可以广泛运用于审计全过程。在审计计划阶段，通过分析性复核对被审计单位的财务资料之间，非财务资料之间，财务与非财务资料之间的关系进行比较、分析，便于对财务报表整体及其各项目进行全面分析评估，帮助审计师确定被审计单位的重要 会计 问题 和重点审计领域，找出高风险领域所在，制定出有针对性的审计计划，提高审计工作的效率和效果。在审计的实施阶段，可作为一种实质性测试方法，以收集与账户金额及各类交易相关的数据作为认定的证据。在审计报告阶段，可对审计证据进行总体复核，印证通过其他审计方法得出的结论，对被审计单位财政、财务状况或经营成果情况的总体合理性做出判断，确定是否需要增加审查 内容 。
如果相关信息的关系不合理，则要考虑追加审计程序或修改审计报告，如被审计单位的资产负债率高于同业相同规模其他 企业 的平均水平，而资产利润率却低于平均水平，则说明该企业财务风险较高，将对企业持续经营能力产生不利影响，这时就要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。分析性程序的运用和执行，对注册会计师的经验，知识能力提出了更高的要求，需要注册会计师加强后续 教育 ，以提高分析性复核结果的可信赖程度及审计效率。
五、加强同各群体信息的交流与沟通，拓展信息的沟通渠道
审计工作的性质决定了注册会计师的工作是一个多方收集信息，运用专业知识和经验做出判断的过程，通过内外结合，前后贯通的信息收集渠道，充分利用各种信息源探明舞弊风险所在。
当注册会计师与企业内部人员沟通、询问内部人员时，应注意在不同部门、不同级别的工作人员中寻找询问对象。应通过与内部审计部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工等人员的沟通，获取有关舞弊的存在或可能存在的信息，并注意利用外部信息源，如询问被审计单位聘用的律师，评级机构，与被审计单位有业务往来的单位，会收获一些意想不到的审计证据和信息。
此外要积极与项目小组进行信息交流、讨论，由于项目组成员中在知识结构、工作经验及专业技能上的差异，沟通能相互促进，取长补短，有利于提高职业判断水平，发挥各自的比较优势和集体优势。项目组应当讨论客户所面临的经营风险，财务报表容易发生错报的领域及方式（特别是由于管理舞弊导致重大错报的可能性），并持续交换有关重大错报的信息。
讨论时应当始终保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象。通过讨论可使项目组成员更好的了解所负责领域中财务报表发生重大错报的可能性，并了解所实施的审计程序如何影响审计的其他方面，包括如何确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。审计师应特别加强同企业治理负责人之间就相关舞弊问题进行交流，比如管理层的诚信度，管理层对于内控缺陷或舞弊行为的态度，管理层的某些“可疑”行为等。如果审计业务涉及的特殊技能和知识超出了审计师的能力范围，审计师还可以利用专家协助执行鉴证业务。
在开展具体审计业务过程中，管理舞弊的特点决定了审计师通常较难突破客户设置的障碍或防范措施，因此，审计人员可开展个性化的审计策略，针对评估确认后的高风险领域实行专门审计程序以及延伸性审计程序，以克服传统舞弊审计思路带来的缺陷，降低审计风险，提高审计效率。
如何有效审计企业舞弊尤其是管理舞弊一直是世界性难题，美国萨班斯—奥克斯利法案的颁布，世界各国舞弊审计准则的制定和修订，无不说明人们对于舞弊的重视，如何 发展 创新一个有效的审计模式或程序来发现、遏制舞弊行为，缩小民众对审计的期望差距，降低审计风险，这一切都有赖于更多审计 理论 和实务界的学者对此开展更深入系统的工作，做出更大的努力。
参考 文献 ：
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