舞弊审计的风险识别与对策
舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。企业的舞弊行为严重影响社会经济的稳定发展，不利于国家对经济的宏观调控。为此，加强和完善舞弊审计的审计程序显得非常重要。
一、关于舞弊审计 舞弊顾名思义就是故意掩埋事实真相的行为。舞弊审计是指审计人员对企业组织的内部人员及有关人员为谋取自身利益或为使本组织获得不正当经济利益而其自身也可能获得相关经济利益采用违法手段使组织经济利益受损的不正当行为，使用检查，查询等审计程序进行取证并向委托者或者授权者出具审计报告的一种监督活动。近年来，企业财务欺诈或舞弊现象屡见不鲜；一方面，企业财务报表整体不能反映企业经营状况的风险进一步增大，另一方面，管理层提供虚假证据误导审计人员而导致审计失败的风险也进一步加大。鉴于企业的舞弊活动性质非常恶劣，而舞弊审计只能是发现舞弊现象，而不能对舞弊现象作出论断，舞弊审计只有在查找到强有力的舞弊证据的情况下，才能确定舞弊的具体细节及舞弊行为带来的损失和影响。 二、舞弊审计的风险分析 舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。舞弊审计的风险主要表现在以下几个方面： 从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险[1]。过去的审计模型较多地重视控制风险的评估，轻视对于固有风险的测试。显然，风险导向模式的舞弊审计可以较容易地发现企业中的普通员工舞弊和财产盗窃行为。然而，众多案例显示许多大型的上市公司的舞弊行为都是高层管理人员在进行操作，而内部控制对企业的高层管理人员的监督作用不明显。这种审计模式下的风险实际上就是企业中的 舞弊性财务报告和财产侵吞的风险因素，而不是注册会计师由于操作失误而造成的风险。 从舞弊审计的权限看，由于内部审计人员缺乏一定的法律上的权限，使得被审计者对于舞弊审计的态度不够端正，重视度也不够高，这样就使得审计人员在实施舞弊审计时，很难有效地进行深入的审计活动，并难以界定审计的职责范围。 企业经营压力是企业高层管理的舞弊行为的动机，而舞弊动机给企业内部人员实施舞弊提供了机会，使得不被发现或逃避处罚成为可能。舞弊是企业有意隐瞒的事实，给舞弊审计带来一定的风险。注册会计师在舞弊审计中要格外注意以下两点：一是由于会计师事务所与被审计单位合作的时间较长，被审计单位的财务人员对于审计人员的审计程序、审计方式、审计重点都非常了解，可能会针对舞弊审计程序作出让审计程序难以发现的造假行为，被审计单位有能力掩盖其真实的财务信息；二是被审计单位的财务人员对于一般的审计流程都非常熟悉，必然知道如何可以顺利应付审计人员的舞弊审查[2]。 三、规避舞弊审计风险的对策 1.内部审计方面 （1）在常规审计中注意发现舞弊的迹象 在一个组织中，舞弊行为的最基本表现，是为了组织获利而进行的舞弊行为和为了损害组织的利益而实施的舞弊两种主要形式。但不管是哪种形式，舞弊者的直接目的都是期望从中获利。例如，行贿、出售或转让不真实的或虚报的资产、故意做出不正当的转让价格等，都是为了使企业获利而进行的舞弊；而行贿，把一项可能盈利的交易转移给一个雇员或外人，贪污、有意地隐瞒或虚报事项或数据等，都属于使本组织利益受损而进行的舞弊。内部审计人员在实施常规审计时，需注意发现发生上述行为的可疑迹象，必要时及时将信息反馈给相关职能部门或企业董事会。要做到这一点，要求审计人员必须时刻保持职业的警惕性，注重从内部控制制度分析入手，寻找薄弱环节，以协助防止舞弊；同时，审计人员还应具有足够的关于如何防止知识，以便于有能力识别舞弊行为[3]。 （2）及时将舞弊迹象通知组织内的有关部门 为了避免超越审计权限而导致的审计风险，内部审计人员在明确了舞弊迹象并决定采取进一步行动时，应及时将有关情况通知组织内的有关部门，如纪检部门、安全部门等。这是实施舞弊审计所必要的程序，如果不这样做，就有可能跨越审计范围，使审计工作凌驾于其他职能部门的工作之上，从而导致“审计越权”的风险。就内部审计程序来说，即使是以应有的职业谨慎的方式来进行，也不能保证一定能检查出舞弊行为。 （3）规范舞弊作业程序 舞弊审计实际上是在必要的情况下常规审计的延伸。因此，舞弊审计遵循常规审计的基本程序进行。在实施时，内部审计人员应做好审计工作底稿，在调查询问后，对证据的副本或放入审计工作底稿，并要有被询问者的签名。此外，审计项目负责人和审计人员应及时对舞弊证据进行检查，以便为正确判断舞弊的发生提供充分的依据[4]。由于工作底稿的机密性，且其可能涉及诉讼为题，因此，与常规审计不同，舞弊审计的工作底稿应谨慎保存，以保证其安全，这种要求有助于确保得出充分的证据来支持审计报告。 通过完整严密的审计过程，审计人在得出明确结论的基础上，将舞弊审计情况以书面形势向组织的相关部门报告。报告必须包括审计人员对于是否有足够的资料来进行调查的结论，并总结所发现的建议，以便为作出决定提供依据，还需要说明的是，与常规审计的不同之处是舞弊审计报告的必须提交给法律顾问进行审查，以保证报告内容的合法，最大限度的减低舞弊审计的风险。 2.外部审计方面 我国2006年颁布的审计准则中的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》采用风险导向审计模式，强化了对重大财务报告舞弊的识别、评估和应对方法，该项准则对舞弊审计的实践起到了一定的指导作用。外部审计除了可借鉴以上内部审计的思路与方法，以下两项可提高外部审计人员识别财务报告舞弊的能力，降低审计风险，提高会计信息的质量： （1）建立企业风险评估体系 加强对企业经营风险及财务风险的评估，有助于识别及评估企业的舞弊风险。如：对行业内类似企业的经营业绩的调查了解、企业受国家宏观调控政策的影响程度、企业是否依赖主要客户（来自该客户的收入占全部收入的大部分）或主要供应商（来自该供应商的采购占全部采购的大部分）等等的分析，有助于发现企业资产状况及经营结果的异常变化或发现某些管理问题[5]。所以，审计人员必须打破财务会计资料的局限，从账内信息扩展到账外信息，对企业的内外部环境进行全方位的了解分析，才能从战略与系统角度评估舞弊风险的性质及发生的可能性。 （2）采用分析性复核程序 利用分析性复核程序，对被审计单位的重要财务比率或趋势进行分析，包括调查异常变动及这些重要比率或趋势与预期数额及相关信息的差异，了解客户的业务，或揭示客户重大的财务差异进而分析差异产生的原因，查清该差异是否存在舞弊，进而采取必要的其他审计程序。 小结 鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样，如果审计人员还像财务报表审计那样，仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊，显然是远远不够的。审计人员的工作职责不仅仅包括认真尽责地执行相应的审计程序，还要对审计证据真伪进行鉴定，并对企业的经济业务作出合理而科学的判断。在舞弊审计中，审计人员相当于职业侦探，应该悉心地查找出企业的财务舞弊行为。