摘要：政府会计信息是政府会计核算的最终产品，政府会计信息披露的动力源自国内、国际外部环境的变化。政府会计披露行为受到各方利益博弈和制衡的影响，必须在各种相关方利益均衡的基础上选择适合中国政府会计改革特点的路径与方式。
关键词：政府会计;信息披露;市场动力;行为与路径
一、政府会计信息披露的市场动力分析
从会计信息系统论的观点来看，会计既然是一个信息系统，其加工出来的信息必然存在披露的问题，所有的会计信息皆是如此。唯一不同的就是会计信息披露的范围与内容，或说广度与深度。会计这一信息系统通常只对财务信息进行加工，因此可以把会计看作是一个单纯的财务信息系统，当然也有学者把会计拿来对非财务的信息进行处理，但最终还是转回到了财务角度的表达。
从预算会计到政府会计一个大的变化是把仅对预算管理这种经济活动的会计发展为对政府这一会计主体所有经济行为的会计。预算会计的主体可以说是政府，但却不是这一主体的全部财务信息，还应该包括诸如财务会计、成本会计等等。从政府这一会计主体来看，需要披露的信息就非常多，当然包括了传统的预算信息。政府对外的会计信息披露最容易使人对照的就是企业会计信息披露，政府、企业、非营利组织是会计主体的三种形式，这三种组织的会计方法存在差异，信息披露的目的和内容也有不同，但是从信息披露的动力来看则可能有相似的地方，那就是谁掌握了信息披露的权利。对企业来说，股份制是现代企业制度的标志，所以主要以股东掌握了信息披露的权力，当然这种权力是通过一定的组织方式、程序和代表来实现的，如股东大会、董事会等;同时，其他的利害关系方也有权力提出信息诉求，如债权人、政府等。这些利益相关方就成了企业会计信息披露的决定和制约力量，它们会迫使企业进行信息披露。非营利组织也是一样，出资者要求信息公开，否则便会撤资或终止资助。可见，信息披露的主要动力来自组织外部，而这些外部力量又是组织存续或经营的决定力量，虽然信息的提供者是组织本身，其可能通过所有者缺位的现实提供更加有力于自己的信息，但是通过所有者与管理者的博弈，最终会达成一种信息披露的均衡状态，而这也必然是一种稳定状态。企业和非营利组织信息披露系统中的最大特点就是权力者对诉求的表达，否则可以通过抛售股票或终止投资使得组织破产。在市场经济框架下，企业是市场的产物，也构成了市场的要素，非营利组织也可以通过市场选择来解释。市场经济的本质是一种自由经济，对于资源的集中或配置，依赖于公众的自愿;虽然实际境况是并非存在完全自由的市场，而是制度和市场共同作用的一种均衡。制度与市场究竟谁的力量更加强大，这往往取决于社会政治制度，政治经济和市场经济也是交织作用的。市场更加强调自由和民主权利，政治则强调的是专制统治权力，在一个国家，这两种力量的对比的强弱便是所谓的“民主”或“专制”。西方的民主制度也往往通过政治的市场化来体现或实现，这就形成了西方的“政治市场”，这种政治市场就像资本市场一样，政治家需要通过“股东”，这里就是“公众”通过投票来赢得支持，否则就面临“破产”，当然首先是政党下野，继而才是政府破产，最终可能才是国家破产。当然执政党总是和政府气息相关，就如同企业的管理层和企业一样，民众对于政府的选择往往是通过对政党，也就是管理层的选择来实现的。而这种选择无疑来自于信息，会计信息便成为公众评判政府、管理层的主要依据，这种作用在股票市场尤为显现，而在投票市场则显示出社会不同政治体制的差别。对于自然资源的配置，全球资本市场容易形成，也较容易达成统一规则。这也是国际会计准则推行原因所在，而中国也在致力于会计的国际化和国际等效。但对于政治市场，显然不具备这种全球化的条件，即使受到全球政治的影响，但这种影响比起全球资本市场的影响来说要微乎其微。
二、中国政府会计信息披露的行为分析
经济全球化引起的资本流动迫使企业会计信息的国际化，XBRL更使这种信息表达标准化。而从政治市场来看，这种全球化的趋势或影响则没有那么容易，虽然从1991年前苏联解体开始，世界经济政治发展的主要潮流转向市场经济和“民主政治”，中国所进行的特色社会主义和市场经济无疑也融入了这一趋势之中。但是就中国的政治市场来说，远不同资本市场的发展和变化，尽管如此，国际政治经济影响仍不可逆转，国际的新公共管理运动、国内民主诉求意识的唤起，这一大的环境开始直接或间接的影响到政府会计改革。但回顾30多年来中国经济政治改革的路径，很明显这是一种自上而下政府主导的政治经济改革，政府不仅规划了路径和方式，而且起到了绝对的主导作用，而且从改革的历程来看，政府左右着这种改革的进程和速度。政府主导是最主要的特点，这种特点表现出来的就是至上而下的改革和革新。我们来考察新公共管理运动，也并非会源自中国，但这种美国发起的运动影响到世界范围，在中国的实际是它并非唤起公众的“管理意识”，而是首先对政府的一种影响，继而中国开展转变政府职能、建设服务型政府，进行公共财政改革等一系列改革。可以说公共治理对于中国来说是一种管理层觉醒，是一种“自觉行为”，而非来自民众，这就是中国最大的特色。从1993年会计制度的改革来看，中国其时颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》则是一种“法令”，具有强制性，而在西方，如美国则是由民间逐步形成的，大家自觉遵守。所以看似同为“准则”，一种是自愿行为，而另一种则是规制行为。这种自愿可以称为民主，所以说同样的结果可以是“民主”行为，也可以是制度行为，因此民主是一种过程。而对于现今的政府会计改革，又面临当时同样的境遇，而政府会计改革更加强化了这种制度行为，这也就成为政府会计信息披露的基本政治环境，即政府主导。
中国企业会计改革也是一种自上而下的改革，政府会计改革不仅仅是一种复制，而是一种路径强化。国库集中支付、政府采购、分税制、收支两条线等一系列改革都是政府推动，当然这种推动无可选择的是政府的力量，但是究其根本动力而言，也非直接来自民间。因此中国政府会计改革不仅具有政策依赖，而且是极大的反应政府的声音和意图，虽然有时这种声音也来自社会公众对政府的诉求，但这种表达的权力仍然由政府主宰。从2010年开始的“三公经费”披露来看，这也是政府对素来为人们所诟病的政府支出而做出的一项选择性披露，即便如此，“三公经费”的披露也在社会上引起强烈的反应。事实上这只是政府会计信息披露的一角，或说一种试探性披露，这种选择性披露可能会作为政府日后进行信息披露的一种后果测试。所以说，中国的政府会计改革、乃至政府会计信息披露是政府主导下政治市场中的选择，认识到这一点才能很好的把握中国政府会计信息披露的环境和路径。 三、政府会计信息披露的政治影响与中国特色
政府会计在中国古代即“官厅会计”，这种官厅会计仅服务于统治集团利益，其信息也只为皇家所掌握，所以谈不上“对外”的披露。直到西式复式会计方法被引入中国，才全面取代了中国传统以官厅会计为主流的会计方法。西式会计方法的发展路径主要体现在民间，而这种方法后被政府会计所采用，所以西方政府会计天生就具备对外信息披露特征。中国的传统的会计发展是以政府会计为主导，附之以民间会计，而政府会计最终没有向民间发展，民间会计又被西式会计所取代。这种带有资本主义自由市场和民主进程中的西式会计最后也为政府会计所采纳。而政府会计披露的“内部性”使得政府会计信息造假具有两重性，一是内部造假，即政府体系内部利益集团在向上级汇报信息中的作假行为;二是外部造假，即政府作为一个统一集团向民众提供有利于自己的信息。很显然，传统上政府会计信息虚假多为第一种情况，而当政府“决定”向民众披露信息时，第二种造假即会出现，这种造假可以是各级政府会计主体，也可以是政府集团。但政府在信息披露中的强势地位必然左右着政府信息披露的行为，包括信息“真”与“假”的标准。虽然在中国目前从理论上来讲把政府会计信息披露作为政府解除“委托-代理”责任的行为，但问题是，在中国这种委托代理关系是否明确，可能更多的情况是委托人缺位，政府会计在改革中也许仅仅是对一种“假想的委托人”。“委托-代理”理论本就公司治理的基本理论，是一种自由市场理论，而运用到政治市场，由于各国的具体情况不同能否解释政府会计信息披露就值得商榷。
因此政府会计信息披露可能在某种情况下为我们所滥用，这种滥用一方面就是借鉴公司会计信息披露的思想;第二方面就是借鉴西方政府会计信息披露的方式。由于这两种强加的观念，就会毫不怀疑的把企业治理理论、委托-代理理论以及西方政治市场、“民主政治”强用在我国政府会计改革和信息披露之中。企业管理的核心是财务管理，会计系统是其实现手段;但是否可以说国家治理的核心是“政府理财”呢？财政很好的解释了这一点，对于政府来说“财政”即政治理财，国家政权与政府财务是双核心，这是与企业这种微观组织截然不同的差别，政府理财不仅仅局限于经济利益，而且服务于政治利益，这种政治利益又反过来获取经济利益。所以政府会计同时服务于政治利益和经济利益。从这一点上来看政府会计具有双重属性，即社会政治性和经济性，而这种政治性不是指政治市场，而是服务于政治，因而政府会计信息披露必然受其制约与控制。
四、总结
无论如何，公共治理下政府职能的转变方向已经成为事实、公共财政也已经进行了多方面的改革，政府会计则是这一系列改革的最后一环，终点就是对这种改革能够做出评价的信息披露。政府会计信息可以借以评价公共治理、公共财政的绩效，这种评价的价值对于管理层、对于公民都将深刻的体现出来。但是政府会计信息披露的复杂性在于政治性和经济性的二重性，也就是其将必然作为公民评判政府公信力、乃至执政能力的一个依据。政府会计信息披露在我国必然是一个政治上敏感、方式上需要谨慎、形式上渐进的一个过程，也是一个“摸着石头过河”的过程。
