浅析建立盈余管理诊断性框架的审计策略
一、引言
纵观近年来国际国内出现过的众多财务报告舞弊案，事件的导火线几乎都与公司的利润操纵有关，如美国的安然事件、中国银广夏事件等，使得投资者对上市公司盈余数据的真实性和可靠性产生怀疑。因此，如果不对盈余管理采取适当措施，那么会使投资者信心遭受重大打击，严重阻碍资本市场正常有序地运行。美国前证券交易委员会主席阿瑟·列维特曾在题为“数字游戏”的演讲中呼吁有关各方立即采取行动以阻止盈余管理的泛滥，其中特别强调注册会计师应在控制盈余管理中发挥更大的作用。但目前关于盈余管理审计策略的研究却很少，笔者了解到各大会计事务所在实务操作过程中也并没把企业盈余管理作为一个单独事项计划和展开审计工作。笔者认为，盈余管理日后将逐步成为注册会计师重点关注的审计领域，盈余管理审计也能逐渐形成一套完整、系统的审计程序。本文首先分析了盈余管理审计的重要意义，然后根据盈余管理的特点着重阐述了在审计工作各阶段建立盈余管理诊断性框架的总体策略以及具体审计程序。 二、盈余管理审计的意义： 会计理论界对 盈余管理理论的研究已有20多年历史，期间取得了相当显著的成果，不仅促进了相关会计准则的发展和完善，还促成了一部分关于盈余管理审计的理论研究，帮助注册会计师在审计实操过程中能有效地识别企业盈余管理风险，从而降低自身审计风险。以下，笔者将从3个方面展开讲述盈余管理审计的重要意义： 1、有助于把握被审计单位的盈余管理程度 盈余管理是把双刃剑，适当的盈余管理能使企业灵活地应对经营环境的变化，但过度的盈余管理则会降低会计信息质量，误导投资者决策从而阻碍资源的优化配置。实际操作中，管理当局在任职期间为谋求个人利益或迫于第三方压力操纵盈余的行为往往与公司整体利益和其他公众利益背道而驰，是种短视行为。比如有研究表明公司采取盈余管理“骗”得上市资格后存在着显著的绩效下滑现象，IPO盈余管理程度越大，其后期经营业绩下滑程度越高。因此，如果有第三方审计通过其专业胜任能力对企业盈余管理程度有个客观独立的把握，一方面将会有效阻止盈余管理的过度使用，保证企业股东长远利益；另一方面，保证会计信息真实、公允以减少其他利益相关方的经济损失。 2、有利于注册会计师降低审计风险 由于盈余管理是管理层在合规合法的情况下对会计收益进行调节，其表现形式相对隐蔽并且往往会导致较为严重的经济后果，因此极大地增加了审计风险。例如在银广夏事件上，注册会计师对于其在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费反而降低的情况竟没有发现或报告，造成了严重的审计失误。这一定程度上就是因为注册会计师未能对企业盈余管理现象引起相当的重视或缺乏盈余管理系统审计的专业能力，由此可见，建立一套完整成熟的盈余管理审计策略及相应程序能够帮助注册会计师有序、充分地识别评估被审计单位的盈余管理现象，有利于其从源头排除高审计风险的项目，降低自己的从业风险。 3、有助于预警线建立，现代风险导向审计的具体体现 现代风险导向审计把审计程序前置化，侧重于从企业整体层面识别和评估财务报告舞弊风险，极大地提高了审计工作效率。盈余管理本身就隐藏着一定的财务舞弊风险，如果注册会计师对此能保持高度的警惕性和敏感度，建立风险预警线，并把其作为单独事项实施审计程序将有助于注册会计师从更宏观且又具针对性的角度判别风险并指导日后的审计工作，也是现代风险导向审计的具体体现。笔者认为，盈余管理风险主要来自于对会计收入、成本、利润三大会计元素的操纵，是一连串相互影响、相互勾稽的风险系统，如果审计师能建立一套与之对应的盈余管理风险诊断系统，将可以帮助审计师在发现相关重大错报时更具系统性、条理性。 三、盈余管理审计的总体策略： 要发挥盈余管理审计的重要意义，建立一套行之有效、系统全面的审计程序必不可少。以下，笔者结合了盈余管理特点和审计工作不同阶段开展的内容，提出了建立盈余管理诊断性框架的审计总体策略。 1、注册会计师建立盈余管理审计诊断性框架 建立诊断性框架是指认真研究问题所在领域的结构，界定问题框架中的序幕或切入点再逐项展开，然后收集相应的资料和证据进行排除筛选，最终确定问题所在。此结构化分析问题的方法能使分析者在堆积如山的资料中快速获取有效信息，目前已被很多咨询公司采取使用。对于盈余管理，笔者认为其内生因素往往具有很强的关联性，企业经营环境、战略目标与盈余管理动机都有很强的联系，并最终体现在相应会计报表项目的异常变化上。因此审计师可从其内涵的逻辑结构入手由上而下了解动机、确定问题领域，再由下而上对相应的报表项目进行有序、完整的审计程序最终确定问题所在。