关于审计职业判断框架的探析
审http://wWw.LWlm.Com计职业判断是审计的精髓，与审计相关的鉴证价值来源于审计师的职业判断。审计人员对财务报表的公允表达所做的职业判断体现了审计的实质。加拿大特许会计师协会（CICA）曾在1978年的报告中指出：“审计师可以宣称他们在很多方面不是专家，但这并不包括在特定环境下判断会计方法是否恰当的能力。”这里的能里指的就是审计师的职业判断能力。
审计职业判断的重要性已经被许多国家的准则制定团体认识到，它也经常出现在AICPA、CICA和FASB制定的准则中。在执行审计工作的任务中，审计职业判断是一项最为重要的因素，是不可或缺的部分，审计师依赖职业判断来解释并运用准则。在审计实务中，较差的职业判断能力已经是导致审计师被起诉的显著原因。早在1978年，科恩报告（Cohen Report）就指出审计失败主要来源于审计师在管理层的巨大压力下没能合理运用职业判断的结果。所以，审计师必须不断提高自己的职业判断能力，将职业判断应用于审计工作的全过程。 一、审计职业判断 审计职业判断是指审计师在一定判断环境下运用知识、经验等自身能力，收集充分恰当的审计证据与相关的判断标准进行对照，对审计事项和自身行为等各审计命题进行评价，从而得出审计结论的过程。它是一个有机的系统，主要包括职业判断环境、职业判断主体、判断决策程序和判断属性等四个要素，这些要素构成了审计职业判断的一个分析框架。审计师通过对这个框架要素的理解来提高审计职业判断能力。 二、审计职业判断框架 1.职业判断环境 职业判断环境主要指审计主体进行职业判断时所面对的各种主观和客观因素总和。审计师总是在一定的审计环境下开展工作的，而审计职业判断带有很强烈的主观色彩，必然会受到审计判断环境的影响，其主要包括社会环境、会计师事务所内部环境、被审计单位环境等。 （1）社会环境因素 社会环境因素中包括审计期望差和审计责任、审计职业状况、职业准则的完善程度等。审计期望差指的是社会公众的审计的期望超过审计师对自身职业能力的认识。社会对审计需求的变化及审计能力的有限是产生审计期望差的原因。审计师一直为满足社会公众的需求而努力，但却一直无法满足社会公众的所有期望。审计师出具的报告仅仅是对客户情况提供一个合理的保证。一个执业水平高并且具有良好道德的审计师只要严格按照执业准则的规定，根据合理的审计职业判断出具审计报告就是完成了其审计职业责任，此时即使发生错报给报表使用者造成了损失，审计师也不应该承担法律责任。但社会公众很难接受这一观点，他们认为审计师仍然需要承担法律责任。社会公众与审计师之间关于审计责任的认识及判断的不同看法，造成了审计期望差，但这又从根本上缘于在审计实务中审计职业判断起着十分重要的作用，而做出判断又难以避免失误。 审计职业状况也是影响审计职业判断的又一重要因素，而其中的职业独立性影响最为突出。现行的审计制度由于受到经济依赖关系、管理咨询、会计师事务所规模等与独立性相悖因素的影响，使得公众和报表使用者对审计师自称在审计过程中进行判断时具有完全独立性持怀疑态度。 审计职业准则是审计师做出职业判断所依赖的相关规则。随着经济的发展，各种经济组织间交易类型和手段的多样化，使得审计环境日趋复杂，但是审计职业准则的制定却远远落后于实务。一是职业准则的模糊性影响了审计师的职业判断。审计准则有的地方规定的很笼统或者不清楚，或者对同一个问题规定了多种审计程序，这使得审计师需要利用自己的职业判断做出选择。如果职业准则能够更加细化和规范化，那么需要职业判断的地方就会减少，审计师出具不恰当审计报告的可能性也会降低。另一方面是职业准则存在空白地带。审计实务的日趋复杂，审计师在执业过程中会不断碰到新问题；同时，每个被审计单位的经济业务都不尽相同，审计准则不可能把所有的问题都进行全面规定。因此，审计师必须对审计准则没有规定的新业务进行谨慎的职业判断。
（2）会计师事务所内部环境因素 会计事务所内部环境因素主要包括成本和时间压力、责任关系、审计项目的频繁性和激励机制。近年来，审计市场竞争日趋激烈，审计师为了降低成本而减少审计时间的压力也日益上升。客户对审计师提出的要求越来越高，有时希望审计师去完成额外的工作而不增加工作报酬，这样审计师就不得不考虑时间的限制。审计师有可能首先简单的加快工作进度并尽力在相同的时间内完成工作量；如果时间压力较大的话，审计师会考虑筛掉一些不重要的信息，从而关注与审计目标相关的重要信息，减少不相关的信息对审计职业判断的影响；如果时间压力特别大的话，审计师可能改变审计策略，或是采取更为有效的审计方法，或是容忍较大的审计风险。 会计师事务所内部的责任关系是指下级审计师对其上级负有证明其判断合理的责任。这种责任给下级审计师带来压力促使其更加努力的工作。审计师在执业过程中必须准备证明、记录并对其做出的判断及决策负责。这种对自己的任何判断负责的风险促使审计师谨慎的运用审计职业判断。审计师负有向上级证明其判断合理的责任，会使审计师不仅面临外界的压力还要面临来自事务所的内部压力，但这必然会趋势其判断更加谨慎从而避免经验不足带来的判断失误。同时也应该看到这种责任关系有可能导致审计师过于保守而降低审计工作的效率。 审计项目的频繁性也影响着审计职业判断。在审计实务中，事务所总是喜欢委派前任审计师对被审计单位进行审计，由于审计师熟悉被审计单位的情况，可以提高审计效率。但同时也容易迁就以前的判断和忽视某些问题，这些问题的存在可能会导致错误的审计判断。审计人员的轮换有助于审计师关注与前一年不一致的情况。 激励机制也是影响审计判断的一个重要因素。激励主要来自被审计单位、事务所和公共两个主要方面。一般来说来自被审计单位的激励易导致较低的判断绩效，来自事务所和公众恰当的激励会带来较高的判断绩效，包括职位的升迁、良好的评价和收入的增加等。 （3）被审计单位环境因素 影响审计职业判断的被审计单位环境的因素主要包括被审计单位的行业状况、财务风险、经营风险、公司治理结构、管理人员道德素质及内部审计状况等等。审计师的财务报表审计是对被审计单位的财务报表的合规性和公允性发表审计意见，而财务报表的编制是在被审计单位的环境下进行的。因此被审计单位的环境必然影响http://wWw.LWlm.Com着审计判断绩效。通常，被审计单位的风险越大，审计判断的风险也随之加大，审计师越不容易做出正确的判断，而且也需要收集更多的审计证据，此时审计判断绩效往往比较低。相反，被审计单位的风险越小，管理越完善，内部审计越健全，公司治理结构越合理，则审计师越容易做出正确的判断，审计判断绩效往往比较高。 2.职业判断主体 审计师是审计职业判断的主体，在职业判断中起着关键作用。其应该具备以下几方面的特征：精神独立性、胜任能力和职业关注。其中胜任能力又包括知识、经验、专业技能等。精神独立意味着审计师在执业过程中要保持客观公正，不带任何偏见。也就是说审计师在判断时要保持独立的精神状态，对工作成果坚守诚信的信条，而且不与被审计单位做出重大的质量妥协。 知识和经验是审计师进行职业判断的基础。审计职业判断是一项专业性很强的工作，审计师进行职业判断必须具备牢固的专业知识和丰富的实践经验。所以审计师必须进行不断的学习，掌握最新的相关知识，并在审计实践中不断积累经验。专业技能主要是指审计师解决问题的能力，其主要包括识别联系、解释数据和推理分析的能力。这部分能力一部分是天生的，一部分来自后天的锻炼。如果审计师只具备知识和经验而缺乏解决问题的能力，也会影响审计职业判断绩效。 职业关注是指审计师在审计工作中，应勤勉工作，具有一丝不苟的责任感和保持应有的关注态度。如果审计师在工作中未保持应有的职业关注，判断失误就会发生。许多对审计师的诉讼，并非是审计师未使用必要的审计程序引起的，而是源于审计师在收集和评价审计证据时，对证据资料提供的可疑线索未能保持应有的职业关注。 3.判断决策过程 1961年莫茨和夏拉夫将职业判断分为五个步骤：认定需加证明的命题、评价命题、在确定的时间和成本范围内搜集证据、评价已或证据是否有效、对需证明的命题做出判断。以上五个步骤可用下图来表示： 4.判断属性特征 审计职业判断一个十分复杂的过程，在实践中衡量职业判断的质量指标通常包括一致性、稳定性、可辩护性和判断偏误。一致性主要指多个审计师对同一个审计问题作出职业判断的相似程度。在缺少客观的外部评价标准的时，判断意见的一致性就成为评价决策质量的公认标准。 稳定性是指审计师在不同的时间内对同一问题作出的审计职业判断间的联系，即在相同或类似的情况下，同一审计师在不同时点针对同一问题应得到相同或类似的审计判断结果，不同的审计判断结果应有不同的审计环境证据来支持。 可辩护性是指财务报告使用者对审计师出具的审计报告产生怀疑时，审计师必须对自己所做的职业判断给出令人信服的理由，从而避免承担责任。为了获得审计报告的可辩护性，审计师做出审计职业判断时必须有充分的理由支持。任何判断都是在一定的审计证据上做出的，这些审计证据就是做出判断的最基本的理由。作出判断的理由越充分，审计判断质量越高。 判断偏误是指可能导致审计师做出错误判断的心里倾向。判断偏误主要由审计师的有限理性与审计任务的复杂性两个方http://wWw.LWlm.Com面引起的（张继勋，2002）。其中审计师的有限理性主要体现在一是审计师获得与职业判断相关的信息只是部分信息而非全部信息，二是审计师个人条件的限制，如个人的知识结构、经验、个人偏好等影响。审计师在审计工作中需要不断识别并且克服那些可能导致判断偏误产生的因素，从而提高审计职业判断质量。 审计职业判断是一个完整的有机系统，这一系统由职业判断环境、职业判断主体、判断决策程序和判断属性特征组成。其中，职业判断环境影响着职业判断主体的行为基础，判断主体的精神独立、胜任能力和职业关注是保证职业判断质量的前提条件，有效的职业判断必须遵循判断决策程序，判断质量的评价有一致性、稳定性、可辩护性和判断偏误等属性特征。审计师通过对审计职业判断框架的认识和理解，在审计工作中逐渐提高审计职业判断能力，更好的完成审计工作。