职业怀疑、职业判断与审计艺术
审计艺术是提高审计效率的重要手段，而恰当的运用职业怀疑和职业判断又是发挥审计艺术的重要方面，本文主要讲述职业怀疑和职业判断及在审计艺术中的重要作用，指出注册会计师应在执业过程中利用已有的知识和经验恰当运用职业怀疑和职业判断，充分发挥审计的艺术性，以提高审计的效率和效果。
一、审计艺术与职业怀疑、职业判断 注册会计师谨慎执业，降低审计风险尤为必要，但是会计师事务所本身还是一个盈利组织，它还要考虑成本和收益。综合上述考虑，许多学者提出了审计艺术，就是充分利用审计的技巧来提高审计的效率和效果。而笔者认为恰当的运用职业怀疑和职业判断又是充分发挥审计艺术的重要方面，尤其是在现代风险导向审计下，更是不容忽视。 （一）审计艺术。审计艺术是审计机关和审计人员为达到审计目的和效果，在审计过程中采用的富有创造性的方式方法，是审计机关和审计人员在长期的审计实践中摸索出来的，建立在一定的素养、才能、知识、经验基础上的审计技巧。审计的艺术性说明审计不仅要遵循一定的原则、程序和方法，在审计过程中，审计人员还应具有灵活性和创造性。而这种灵活性和创造性是建立在一定的经验基础上的，是审计人员发挥主观能动性的表现。审计艺术贯穿于审计的全过程，在灵活性和创造性的原则下，发挥审计艺术性的手段多种多样，但是笔者认为恰当的运用职业怀疑和职业判断是最重要的方面。 （二）职业怀疑和职业判断。职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。职业怀疑和职业判断贯穿于审计的全过程，它是注册会计师专业胜任能力的重要表现，也是发挥审计艺术性，提高审计效率和效果的重要手段。 二、职业怀疑、职业判断在发挥审计艺术中的作用 审计艺术主要是指审计过程中的技巧，它贯穿于审计的全过程，是提高审计效率和效果的重要手段，而笔者认为恰当的运用职业怀疑和职业判断是发挥审计艺术的重要方面，下面从三个方面阐述这一观点。 （一）从审计的起源和实质来看。职业怀疑和职业判断在审计艺术中的重要性从审计的起源和实质就可以看出，审计起源于企业所有权和经营权的分离。由于企业扩张的需要，单个业主难以向企业投入巨额资金，于是合伙制企业便应运而生，但是并不是所有的合伙人都参与企业的经营管理，所有权和经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算和分配是正确的，以保障全体合伙人的权益。在这种情况下客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经营活动进行鉴证，这就是最初的审计工作，这个熟悉会计专业的第三方即为注册会计师的雏形。尽管从历史来看在不同的发展阶段，审计的侧重点不同，但是注册会计师审计作为独立的第三方为信息使用者提供鉴证工作的实质并没有改变。注册会计师、所有者和经营者之间形成了一种三角关系，注册会计师接受所有者的委托，对经营者的经营状况进行鉴证。经营者应当向注册会计师提供其所需的各种资料，但是毕竟注册会计师是独立于企业的，所以客观上就存在着注册会计师和经营者之间信息不对称的现象，这种信息不对称及为财务报表使用者提供审计意见的使命决定了注册会计师在审计过程中应该保持职业怀疑的态度和做出恰当的职业判断，这不仅是注册会计师专业胜任能力的要求，也是提高审计效率和效果的要求，而这一要求正是提出审计艺术的目的。 （二）从审计方法的演变来看。审计方法经历了从最初的账项基础审计到制度基础审计，再到今天的风险导向审计，每一次方法的改变都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。在审计发展的早期，企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查，这就是早期的账项基础审计，也称为详细审计。后来随着企业规模的日益壮大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师的审计工作量加大，使得详细审计难以实施。注册会计师逐渐发现内部控制的可靠性对审计工作具有非常重要的意义，于是以内部控制为基础的审计方法即制度基础审计便产生了，根据注册会计师的职业判断，内部控制有效时，通常表明财务报表具有较高的可靠性，反之当内部控制设计不合理或者虽然设计合理但是没有得到有效执行时，通常表明财务报表不具有可靠性。20世纪80年代以来，企业之间竞争加剧，经营风险日益增加，对注册会计师的审计工作提出了更高的要 求，注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的各种情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊。于是提出了风险导向审计，即根据审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，首先进行风险评估，确定高风险领域，然后将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域，最终将审计风险降低至可接受的低水平。从审计方法的演变来看，或者从审计所面临的环境来看，为了提高审计效率和效果，充分利用审计艺术越来越重要，而在审计艺术中，恰当的运用职业怀疑和职业判断又是最重要的，因为它不仅可以帮助注册会计师确定高风险领域，还能适当的分配审计资源，是提高审计效率和效果的重要手段。 （三）从审计的测试流程来看。职业怀疑和职业判断在审计艺术中的重要作用还可以从现代风险导向审计下审计的测试流程中看出，审计测试流程主要包括两部分，一是风险评估程序，二是进一步审计程序。而进一步审计程序又包括控制测试和实质性程序。风险评估程序是进一步审计程序的基础，在风险评估程序中，注册会计师通过了解被审计单位和环境，运用职业怀疑和职业判断确定重大错报风险，从而决定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。如果风险评估程序认为重大错报风险较小，即控制运行有效，则进行控制测试，减少实质性程序，反之则进行更多的实质性程序。这样的好处就是将审计资源恰当的运用在适当的领域，既能保证审计质量又能减少不必要的审计程序。但是程序也不是一成不变的，在控制测试时如果获取的证据证明风险评估阶段评估的重大错报风险是不恰当的，则为了保证审计质量，需要修改进一步审计程序，比如实行更多的实质性程序。在实质性程序中，为了证明某项认定是否存在重大错报，注册会计师围绕着以下程序展开：目标→审计计划→审计程序→审计证据。在这个过程中，注册会计师必须采取质疑的思维方式和恰当的职业判断评价审计证据的充分性和适当性，因为审计证据是发表最终的审计结论的重要依据，也是在法律诉讼中注册会计师证明自己免责的重要依据。职业怀疑和职业判断贯穿于整个审计流程，它起到了优化审计流程，既保证审计质量又节省审计资源的作用，而这正是审计艺术对审计效率和效果的要求。