一、引言
国内外证券市场大量的造假案件证明，审计失败的一个关键因素在于审计主体丧失了独立性。为了提高审计独立性，许多国家都制定了一系列制度，包括审计轮换制。美国于2002年通过了《 萨班斯—奥克斯利法案》。该法案规定：负责某公司审计项目的合伙人或 负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换。 中国 证监会、财政部于2003年10月8号联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册 会计 师定期轮换的规定》该规定的主要 内容 是：设定签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限，一般情况下不得超过5年。
审计轮换制主要有两种类型:主审会计师轮换制和会计师事务所轮换制。从 理论 上讲，两种审计轮换制各有优劣。主审会计师轮换制可以减少审计 学习 和选择成本并在一定程度上能提高审计独立性，但其可以通过主审会计师之间的“合谋”而规避管制；而会计师事务所轮换制虽然可以实现更高的独立性，但会形成审计市场较大的动荡，增加审计成本和审计风险。在我国，一般采用主审会计师轮换制，也有学者提出应采用较严厉的会计师事务所轮换制，以根治地方保护主义和人情审计。所以在我国 研究 会计师事务所轮换制相关 问题 是有现实和长远意义的。
二、研究设计
1.研究假设
(1)假设一:公司盈余管理的高低能反映审计质量。审计服务是有质量区别的，但其质量是难于衡量的，只能为审计质量的衡量寻求替代指标。Schipper, Katherine认为管理当局为了获得私人利益，而有意地对对外财务报告进行控制的盈余管理行为是在财务信息方面增加代理成本的具体体现。由此可推知，审计就是审计人员发现并揭示虚假财务信息这一过程。较高审计质量更能发现和制约财务信息错误和违规，从而更有效地制约盈余管理行为。因此，审计限制盈余管理的作用是随审计质量的高低而变动的。
(2)假设二：会计师事务所审计任期第4年和第5年的审计质量各自不低于前一审计年度，但审计任期第6年的审计质量低于前一审计年度。
(3)假设三：审计任期的第5年为第0年，并以此为基点依次倒计或顺计前后的年份。
2.样本选择
本文以2004年沪市原材料制造业上市公司为研究对象。选择原材料制造业上市公司主要是为了降低行业政策对公司盈余的 影响 （原材料制造业是我国传统产业，受国家政策影响不大），以增强盈余管理衡量审计质量的准确性；另一方面，选取同一行业的样本进行研究可以在一定程度上减少行业差异的影响。2004年沪市共有164家原材料制造业的上市公司，除去终止上市1家、同时在B股或H股市场上市10家、未披露审计任期18家、披露的审计任期小于5年的56家后，按以下原则进行第二次筛选：a.审计任期适中（年度跨度大，影响样本的可比性）最长审计任期应为6年，考虑到扩大样本，可以增加到7年；b.审计任期小于等于上市年度（上市前后面临不同的监管力度和审计风险）；c.未受ST处理的上市公司（受到ST处理后的上市公司盈余管理显著）。最后共得到30家上市公司有效样本，审计任期为
6、7年的上市公司分别为19家和11家。
3.研究 方法
国外最常用的盈余管理计量方法是应计利润分离法，即将应计利润总额分为非操纵性应计利润（Nondiscretionary Accruals）和操纵性应计利润(Discretionary Accruals)两部分，并以操纵性应计利润作为验证盈余管理假设的依据。所谓应计利润是指那些不直接形成当期现金流入或流出，但按照权责发生制和配比性原则应计入当期损益的那些收入和费用所形成的利润，所以，应计利润总额可看作是净利润和经营现金流量之差。本文采用由陆建桥对修正的琼斯模型进行了再修正的扩展的琼斯模型。其模型如下：
式
（1）
式
（2） 式
（3）
四、实证结果及 分析
本文 应用 扩展的琼斯模型进行实证分析时其步骤是：首先，将n-1年的数据按模型
（3）进行回归，得到回归系数；然后，将n年的数据和已得到的回归系数相结合， 计算 出该样本公司第n年度的操纵性应计利润；最后，用一定的 方法 来检验操纵性应计利润的显著性，来检验某年度操纵性应计利润差额的显著性，评价年度间盈余管理，从而达到评价n年与n-1年年度间的盈余管理和审计质量的目的。 我们注意到：如图（根据表中平均数和中位数显著性水平与年度绘制）所示，虽然历年操纵性应计利润平均数和中位数在一定的显著性水平下（≤10%）均不显著的大于零，但显著性水平逐年下降的趋势是明显的，说明较长的审计任期对审计质量存在一定的消极 影响 。
五、结论和建议
本文为 会计 师事务所较长审计任期下的审计质量的比较提供了经验数据。论文的实证 研究 结果表明：在较长的审计任期下审计质量并未出现明显的恶化。此外，本研究表明：随着审计任期的延长审计质量存在一定的消极变化，所以应当对更长的审计任期下审计质量予以一定关注。
鉴于我国采取的是主审会计师审计轮换制，年度会计报表附注中就应该强制披露诸如：主审会计师职务、主要审计项目、本项目审计任期等情况和轮换主审会计师的其他有关信息，以便于报表使用者分析、决策。
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[3]曹伟桂友泉:上市公司审计轮换制研究.《中国注册会计师》，2003，第7期
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[5]吴粒张璐:论我国经济转轨时期该采用何种审计轮换制.《价值工程》，2004，第2期
[6]James N. Myers，Linda A. Myers，Thomas C. Omer， Exploring the Term of the Auditor-Client Relationship and the Quality of Earnings: A case for Mandatory Auditor Rotation? ， The Accounting Review，2003（July）：779-799
