诚信与审计监管--道德性审计契约关系的重塑
正式规则监管由于其权威性、高效率、公正性等优点而受到人们的广泛关注，但是无论是以法规、制度为代表的规则监管，还是道德、舆论等非正式监管都有其自身的局限性，而且二者有着广泛的互补性，所以研究审计监管本身局限性，以及如何通过非正式监管手段来弥补审计监管契约中的缺陷就显的十分重要了。
一、审计监管的局限性分析 通过监管对契约的影响来完善契约对审计关系的调节毕竟是单方面的，而且无论何种契约都有其自身局限性，我们首先来分析审 计监管对审计契约调节的局限性： 1、信息不对称导致契约的考核标准模糊，难以衡量。 审计契约是缔约各方共同遵守的一种具体规则，但是由于审计活动本身的专业性，导致契约履行和结果考核变得很模糊，即委托人很难从结果中考量是否审计人员履行了审计契约，现实生活中经济业务的复杂性加重了这种难度。我们无法判定一个采取了有效测试而高效率的完成程序的审计人员和一个反复使用无效审计测试程序审计人员，谁的履行情况更好一些。事实上，审计委托人几乎无法全面判断注册会计师做了什么以及做的程度，而只能依靠监管的力量，如通过检查审计工作底稿上反映的工作“轨迹”，判断审计人员的工作情况，显然，这种事后的检查，仍无法解决已履行契约的隐含不足。 2、审计监管规则的刚性，缺乏人性化。 正式的监管契约把审计契约各方的意愿外化成固定的条文规定，其实现途径是外部规定的固定的格式化程序，这些条文强调了生搬硬套的思维方式，在实际中，这些刚性手段可能会导致双方的协商的困难，并可能导致在监管中花费较高的交易成本。特别是对于发生争议的履约行为，比如在要求经济性赔偿时，我们都知道，庭外和解比较起正式诉讼来，是更方便，更有效，更节约成本的做法。现实中，诚信因素发挥作用对，这些监管的纠纷通常更容易得到解决。 3、监管是需要监管成本的，而通过道德、诚信因素的非正式监管没有成本。 每一项规制性监管政策都是有成本的，从其监管立法，监管执法，监管法规的修订与完善，放松或解除每一个环节都会发生成本，这些成本在按监管契约解释，就表现为对需要对未来约定的意外事项逐一进行协商，以便反复修订已生效的审计契约。缔约双方面临着巨大的谈判成本(时间损失和人力浪费)，以及“退出成本”，减少监管成本的最佳办法就是增加道德性调节，借助道义上的宽容、理解，达到交易成本的最小化。 二、审计诚信的契约监管功能 审计诚信作为一种意识形态，是审计人员人力资本的组成部分。它有助于减少为管制审计契约效率、控制审计人员机会主义行为设立的各项管制制度安排运行的交易费用。通过对审计人员荣誉感、忠诚感等社会价值偏好的选择性激励机制，审计人员“消费”审计诚信时增加个人效用，同时提高社会整体利益，来实现它在审计契约安排的价值，可见，审计诚信作为一种能产生极大外部正效应的制度资本，政府和社会通过向审计诚信意识形态投资，建立一套良好的审计道德意识环境将有助于社会整体利益提高。 三、道德性审计契约关系的重塑 由于道德本身非刚性的特点，使其很容易被人在有意无意之间忽略，尤其对于我国这种市场经济刚刚建立，诚信和尊重规则的观念尚未深入人心的情况，审计契约关系中的道德约束和道德内涵还未被契约关系的各方所深入理解，由此本文将尝试梳理出一个审计关系的道德约束机制。在审计契约关系中，道德约束往往是先决性的，它的存在对契约各方均有约束控制作用。要构建独立审计的道德监管体系，应该首先解决如下问题： 1、以审计人为重点的主体道德建设。 要构建我国民间审计道德监管体系，首要的是着力解决审计主体的道德问题a即加强以审计人为主体的道德体系建设，之所以这里强调以审计人作为监管重点，首先是由于审计人的道德问题是审计道德的核心，正是由于审计人在审计契约关系中代理人的角色，并在其中居于信息强势地位，其存在基础就是其独立地位、超然立场、诚信形象。人们可以理解委托人或被审计人的不诚信，但无法谅解审计人的欺诈行为，所以审计人的不诚信可能对审计契约造成更大的危害，这也是强调审计人为重点的主体道德建设的意义所在。 当前的主体道德建设首先要培养一代有良性道德感的企业人，契约各主体都应该遵守其正式或非正式的道德性承诺，自觉以道德性承诺约束自己，严格依法执业，审计人的道德建设，需要通过社会风气、法制建设、职业教育、内部控制、舆论宣传以及群众监督在内的各种手段进行。 2、以自律机制为主体的道德监管机制。 能否实现道德自律以来于审计主体道德修养的情况，一般而言，行业的道德自律的最大困难来自其从业人员的复杂性，主要表现为个人素质和道德品质的差异，这也是长期以来独立审计一直实行严格的准入监管和职业教育的重要原因，同时，这些措施也使得独立审计人员的个人综合素质比较划一。因而要建设以自律机制为主体的道德监管机制，就要营造出职业的特殊诚信的企业文化气氛，促成事务所重视自身信誉的职业文化。审计人的信誉来自良好的道德自律，而后者又反过来促成了更高的职业信誉。 3、外部道德监督的补充监管机制。 道德自律虽然有上述优点，但其调节力量是极为有限的，因为道德自律完全依靠执业者自身的控制，它的约束手段不具有外部约束的深度和强度，道德自律的失效是很常见的，因而我们必须提供外部道德监督作为道德监管机制的重要补充和保障。