[摘 要] 审计质量由审计需求和供给两方面共同决定。如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意 同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。本文从审 计需求方的角度，分析了我国证券市场审计失败这个顽症久治不愈的一个很重要的原因，在于我国审计市场缺乏有 效的审计需求，并对审计需求主体缺乏真正有效的审计需求原因进行了深层次的分析，为治理审计失败、提高审计质 量提供了一条新的思路和方向。
[关键词] 审计市场；审计需求；审计质量 [作者简介] 胡 敏，江西科技师范学院管理系副教授，研究方向为 会计 与审计。(江西 南昌 3300
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近年来，我国证券市场相继爆发了一系列上市公司的会计造假案件，为其提供审计服务的会计师事务所也因审计失败而受到了严厉的惩罚，这再一次把注册会计师和会计师事务所推到了风口浪尖，严重的审计失败问题已经引起了立法机构、监管部门以及会计界人士的强烈关注。令人感到困惑的是，政府有关部门采取了一系列针对注册会计师和会计师事务所的监管措施，试图解决审计失败问题，但是实践的结果并不理想，这引起了笔者的反思。笔者认为，这主要是因为他们过多地专注于从对审计服务的供给方——注册会计师和会计师事务所监管的角度去研究问题，而忽视了对审计服务需求方的关注，不注意引导和创造审计需求。
一、审计需求：一个分析视角
信息的充分和恰当的披露是实现资本市场公平交易的前提，而信息中首要的必然是会计信息。信息接受者在使用这种信息前，必须评价其质量，独立审计就是帮助信息使用者评价被传递的 经济 信息质量，从而提高信息价值的一种服务手段。如果把审计服务看作一种商品，注册会计师和审计服务的相关利益集团便构成该商品的供需双方，会计信息使用者为辨别信息质量特征需要审计鉴定服务。只有存在这种审计需求，才可能产生真正意义上的独立审计。可以这样讲：审计是基于审计相关主体的需求才产生的，审计需求是审计产生的前提，没有审计需求就不会产生真正的审计，而且产生这种需求的主体必须是真实存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探讨审计质量问题时就必须考虑审计需求方面的因素，如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。以下就我国审计市场上的审计需求现状及其成因进行分析。
二、相关文献回顾
由于学者们大多从审计供给的角度研究审计质量问题，因此，有关审计需求方面的文献比较少。刘峰等(200
2)通过对原中天勤 63家客户的流向分析，发现没有证据支持我国审计市场已形成良性的、追求高质量审计的结论。孙铮、曹宇(200
4)通过实证的方式检验我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响。实证结果表明，国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小，审计市场对高质量的审计需求不足。朱红军，夏立军，陈信元(200
4)通过检验事务所特征与其IPO审计市场份额之间的关系，对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。研究发现，IPO审计市场上存在着对管制便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求，但依然缺乏对高质量审计的需求。以上学者采取的研究方法的一个共同之处是选择与问题有关的一个方面，通过对相关数据进行实证分析，利用经验数据支持他们的结论，而对形成审计需求不足的成因没有进行深层次的分析。李树华(2000)通过对为上市公司提供审计服务的会计师事务所的市场份额进行回归分析研究，发现提供高质量审计报告的会计师事务所的市场份额呈逐年减少的趋势，审计市场份额集中度过低，从而得出我国证券市场缺乏高质量审计的需求，而且他对缺乏高质量审计需求的原因也进行了分析，认为是我国证券发行机制和上市公司治理机制不完善造成的。
三、我国审计市场上的审计需求
在我国，从注册会计师行业恢复乃至多年 发展 的过程看，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托代理关系，而是出于政府部门监督管理的需要。我国会计师事务所可以从事审计、资本验证等法定业务以及管理咨询等非法定业务，但当前仍以法定业务为主，其服务也主要是满足于相关主管部门的需要。绝大多数 企业 聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。简言之，即我国审计市场上缺乏自发性需求。那么，产生这些现象的原因是什么呢?就这一问题我们现在作进一步地探讨，我们主要从政府、投资者、经营管理层和债权人等审计需求主体的需求状况进行分析。
(一)政府的审计需求 2.政府有关部门作为会计信息市场的监管者，他对会计信息的需求是相互矛盾的。作为 中国 资本市场的“监护人”，中国证监会希望资本市场不出现任何危机和事故，特别是不希望出现源于自身工作失误所导致的事故，从这一角度看，中国证监会不希望上市公司发布虚假会计信息，他们需要高质量的独立审计帮助鉴别虚假会计信息，以整顿资本市场秩序。但另一方面，中国证监会又是政府职能部门，它理应贯彻中央政府的宏观经济政策，比如，中国证券监督管理委员会为贯彻执行“为利用股票市场促进国有企业的改革，促进地方经济协调发展”的经济政策，证监会就不得不对资本市场上流行的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为睁一只眼闭一只眼。这样，由于证监会的多重角色决定了他们不大可能大胆去履行自己的监管职责，他们的审计需求也就不是真正的高质量的有效需求。
(二)投资者的审计需求
资本市场上的投资者分为两种：大股东和中小投资者。从理论上讲，大股东作为战略投资者，最迫切需要经过审计的会计信息，以便自己作出决策。但由于我国政府建立证券市场的初衷是为国有企业募集资金，为国有企业“脱贫解困”服务的，不鼓励甚至限制有势力、有发展前景的民营企业入市，这就导致上市公司绝大部分是由国有企业改制而来，而且国有股绝对控股，一股独大，因此，我们这里讨论的大股东就是上面提及的政府所有者。根据上面已做的分析，作为所有者的政府——大股东，由于多种原因，并没有产生真正的、有效的审计需求。
(三)经营管理者的审计需求
在一个有效的经理人市场上，经理人的报酬与经营业绩直接挂钩，他会主动要求通过审计人员对他的业绩真实性进行鉴定评价，以向股东说明其努力程度及有效性，从而获取报酬或职业声望等。但我国上市公司(由国有企业改制而来)的经营管理者一般通过行政任命产生，加上公司治理结构不完善，缺乏客观评价经理人的市场机制，还远未形成一个有效的充分竞争的经理人市场，潜在的竞争者对现任经理人的威胁很小，因此他们缺乏高质量的审计需求。再者，地方政府作为上市公司的控股股东，出于地方政绩的考虑，政府部门及其官员会干预企业的经营行为，比如，为了争取“股票发行资格”、维持“配股资格”、避免被“摘牌”或被“特别处理”，与企业管理当局合谋共同提供虚假会计信息，甚至暗示或强制企业管理当局提供预定的数据。这样，企业经营的好坏不是管理当局单独能决定的，经营业绩与管理者的报酬、升迁也没有明显的联系；更加严重的是，在我国上市公司特有的股权结构下，股权相当集中且非流通股占绝对优势，社会公众股股东的“用手投票权”和“用脚投票权”无济于事，社会公众股股东的利益几乎没有真正的制度保障，他们不可能成为长期投资者，而只可能是牟取短期收益的投机者，因此，上市公司管理当局也就很难自愿向社会公众股东提供高质量财务信息，也没有聘请高质量审计服务的动机。
(四)债权人的审计需求
债权人出于债权能否按期收回的考虑，必须对企业的财务状况、信用状况进行评估，以评定企业的偿债能力，这就需借助企业的会计信息来判断。而会计信息的真实性又要靠审计鉴定，因此，从理论上讲，债权人需要高质量的审计服务。但实际情况是我国的 金融 体系是依托 中国 银行、工商银行、建设银行、农业银行等四大国有商业银行建立起来的，国有企业的债务性融资主要来自四大国有银行，四大商业银行是国有企业的最大债权人，所以，国有四大银行理应成为企业会计报表的重要使用者。但由于国有银行同样存在国有企业的通病，银行对企业会计报表的鉴证质量也缺乏足够的关注，表现在：四大银行商业化之前，由于承接了过多的政策性业务，对债务人的会计报表的数据以及可靠性的关注程度较小。商业化之后的四大银行也许会重视会计报表的信息及其可靠程度，因而会关心会计报表的鉴证质量，但是由于存在着金融工具单
一、风险意识淡薄、缺乏合理的信用风险控制机制、政府行为严重等问题，故其不可能真正依据会计信息来作出决策，对会计报表及其鉴证质量的关注程度也不会有根本的提高。
四、结语
审计报告虽说是一种特殊的商品，但也和其他商品一样，其质量由需求和供给两方面共同决定。如果一味从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。本文从审计需求方的角度，分析了我国证券市场审计失败这个顽症久治不愈的一个很重要的原因在于我国缺乏有效的审计需求，并对我国的审计需求主体缺乏真正有效的审计需求进行了深层次的分析，为治理审计失败、提高审计质量提供了一条新的思路和方向。
参考 文献 ： [2]孙铮，曹宇. 股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，
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[3]朱红军，夏立军，陈信元.转型 经济 中的审计市场需求特征研究[J].审计研究，2004，
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[4]李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离[M].上海：上海三联书店，2000.
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[6]宋一欣.借鉴美证券法规定向中国的“安然”开刀[N].环球时报，2003-01-15.
