内容摘要：关于审计失败的原因，国内外的情况不尽相同。本文从内因与外因两个方面对我国审计失败的原因进行了分析，并着重讨论了我国审计失败的特殊原因。
关键词：审计失败 内因 外因
随着我国证券市场的迅猛发展，国内资本市场上不断有财务舞弊公司被曝光和查处，银广夏案就是其中的典型。2001年8月，银广夏财务丑闻被媒体曝光，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利润7.45亿元。银广夏骗局被揭穿后，为其出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所的执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销，签字的两名注册会计师被严惩。
关于审计失败的原因，国内外的情况不尽相同。不能一概而论，特别是我国新兴的资本市场、特有的社会经济环境、审计业务发展的时间较短等，这些必然导致我国审计失败的原因除了存在与国外共同的原因之外，还会存在只有在我国才会有的特殊原因。本文从内在原因与外在原因两个方面，对我国审计失败原因进行分析，并着重讨论我国的特殊原因。
审计失败的内在原因
与国外相比，注册会计师业务素质不高、风险意识薄弱是导致审计失败的内在原因，在我国表现尤为突出。
在美国，注册会计师业务素质不高，没有被列为审计失败的主要原因，但是在我国这一因素的影响不容忽视。目前我国审计人员专业胜任能力良莠不齐，注册会计师普遍缺乏对宏观经济环境的关心，也缺乏对被审计企业所处行业环境的职业关注，更谈不上进行横向的行业分析，就连企业客户自身的纵向比较也常常被审计人员忽视，并屡屡造成我国注册会计师审计失败的发生。
财政部颁布的独立审计准则和实务公告基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师工作的权威性标准和衡量注册会计师业务质量的尺度，也是国家以法律、法规等形式给注册会计师执业提供的防范风险的制度保证。
但是，从我国证券市场的审计失败事件看，这一制度的执行情况并不理想，多数会计师事务所和注册会计师并没有很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识十分薄弱。本文以《中国注册会计师质量控制基本准则》的遵照执行情况为例，对我国注册会计师审计的风险意识状况进行说明。
根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，会计师事务所应当建立多层次的审计工作底稿复核制度。多层次复核制度的规定是为了防止审计风险，保证审计质量。尽管当前大部分会计师事务所都制定有这一制度，但真正严格照章办事的不多。
为了保证审计工作质量，会计师事务所还应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富、有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任。但是，目前我国的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，有时为了节省审计成本甚至交由实习的大学生。负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。
审计失败的外部原因
我国注册会计师的审计失败与我国的审计环境有着密不可分的关系。与美国的审计环境相比，尽管美国也存在着许多不尽如人意的地方，但是我国的审计环境更加恶劣。除了上述美国在审计环境方面存在的弊端外，我国作为一个有着新兴资本市场的国家，在审计的外部环境方面还有一些特殊的问题。
上市公司治理机制不健全
笔者认为，我国上市公司治理机制的缺陷是一个不容回避的重要原因。我国证券市场的上市公司大多是国有企业，且绝大多数国有企业在上市前不是股份制公司，而是在极短的时间内完成改制并上市的。这些都使得大多数上市公司会计基础薄弱，与上市公司本身的运行机制要求相差甚远。
目前，国有企业及上市公司一股独大、内部人控制、控股股东操纵、关联交易等问题十分严重；一些地方政府为了谋取政绩，默认或暗示企业篡改会计信息，搞所谓“包装上市”。
审计市场供求关系扭曲
尽管近年我国企业的股份制改制和上市发展迅猛，但总的来看，我国的证券市场还属于新兴的证券市场，目前经济还属于从计划经济向市场经济转轨的过程中。我国注册会计师行业用二十年走过了拥有成熟证券市场的国家二百年走过的路，在这个进程中，几乎每一步发展都受到政府推动，而不是市场自然选择的结果，包括对审计服务的需求。笔者从两个方面分析我国审计市场的现状。
缺乏自愿的市场需求 在我国，公司的上市也不是市场自由选择的结果，往往同当地政府部门的政绩挂钩。政府可以帮助企业争取名额上市，使企业在上市过程中，财务报表并非关键因素，注册会计师对报表的审计仅仅是一种形式，许多公司只是为了满足政府的要求或根据法律的规定，而不得不聘请会计师事务所进行审计。因此，在聘请会计师事务所时，考虑的主要因素不是会计师事务所的声誉和执业质量，而是可低收费快速出具无保留意见审计报告。现阶段存在的现象是：越坚持独立审计准则和职业道德，越容易失去客户；事务所在行业中信誉越好，在争取新客户时反而越容易处于被动地位。
审计市场的恶性竞争 从1998年我国注册会计师行业进入全行业脱钩改制以来，会计师事务所的生存压力日益增大。一方面，会计师事务所的数量剧增，而其中大部分是中小会计师事务所；另一方面，原“五大”国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。为了赢得客户，恶性杀价成为国内审计行业一种普遍的竞争手段。这种恶性竞争导致的直接后果，就是事务所对客户依赖性强，在执行审计过程中处于被动地位。因此，审计市场的恶性竞争已经成为一些审计失败案例不可忽视的原因之一。
注册会计师民事法律责任体系不健全
与美国相比，我国注册会计师民事法律责任体系还相当不健全，由于违法成本低，因此审计失败案屡禁不止。本文从以下两个方面对我国注册会计师民事法律责任体系的情况进行论述。
会计师事务所组织形式的缺陷 从会计师事务所的组织形式看，目前国际上会计师事务所组织形式有个人、合伙、有限责任公司和有限合伙制等几种形式，而我国当前只允许采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式。合伙制会计师事务所与美国的普通合伙制会计师事务所在法律地位上基本相同，合伙人均需对合伙企业的债务、过失、违规行为承担连带无限责任；而我国有限责任制会计师事务所在法律地位上与普通的有限责任公司完全相同，根据《中华人民共和国注册会计师法》第二十四条，会计师事务所合伙人以其出资额为限对会计师事务所的债务承担有限责任。这样，我国的会计师事务所中90% 以上选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制，这与国际大多采用合伙制的做法相反。注册会计师行业是一个高风险、高社会价值的服务行业，如果允许注册会计师实行有限责任形式，必然引致注册会计师激进的商业行为动机，在很大程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中赢得主动、稳定客户、提高市场占有率、片面追求个人利益的最大化，放弃了独立审计准则、置公众利益于不顾。近年来，我国虚假会计信息泛滥、注册会计师道德颓丧、行业信誉降到低点，无不与此有关。
注册会计师民事赔偿机制缺位 从民事法律制度看，我国并非一片空白，《民法通则》、《注册会计师法》以及《证券法》等有关法律法规都对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应承担民事赔偿责任做出了原则规定。然而事实上，虽然随着我国证券监管力度的加强，大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光，难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚以外，却鲜有因此而承担赔偿投资者损失的民事责任，或是承担的赔偿责任非常低廉，无法起到应有的威慑作用。
通过上述分析，对造成我国注册会计师审计失败的特殊原因进行了归纳总结。笔者认为，与美国相比，无论是内在原因方面，还是外在原因方面，我国都存在问题，而且这些问题的有效解决将直接关系到我国新兴资本市场未来的发展。因此对防范我国审计失败的措施进行探讨是十分必要，也是十分重要的。
总之，无论在国内还是在国外，上市公司财务丑闻以及由此导致的审计失败都是时有发生的现象，这不但给投资者带来巨大的经济损失，严重扰乱了资本市场的秩序，对于我国新兴的资本市场的危害尤为严重，而且也殃及到注册会计师行业的生存和健康发展。虽然审计失败的发生无法完全避免，但是如果能够找到行之有效的防范措施，将对资本市场的发展等各个方面具有重要的意义。
参考文献： 2.吴晓根.独立审计功能扭曲的四大成因.中国注册会计师，2003
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