摘要：自2019年1月1日起各行政事业单位正式开始实施政府会计制度，从新旧科目对应、期初数据衔接，到财务会计与预算会计“双基础”核算范围的认定，以及具体业务凭证的制作口径等诸多业务的实操方面，存在着一些难于把握的问题。而财政部前期出台的新旧衔接规定及办法中对这些具体问题并没有相应的解释和说明，或者虽有方向性的规定，却未给予明确的定义。本文针对笔者所在单位在执行新制度时，将“双基础”以及“平行记账”的新理念落实到核算中时遇到的一些共性的，具有借鉴意义的问题做了总结，并提出了相应的解决方案和应对策略。
关键词：政府会计；事业单位；会计制度
一、事业单位在实施政府会计制度时遇到的问题
政府会计制度的“双基础”、“平行记账”方式作为一大创新举措有其全面性、客观性及前瞻性的优势，然而在具体落实到会计核算中时，则面临着一些实际的操作难题。
（一）参研款项在预算会计中的核算问题
对于事业单位来说资金来源一般包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、经营收入、其他收入。应准确地判定纳入预算会计的核算范围的资金收付。除了“托管资金”等在财政部出台的衔接办法中予以了明确规定外，对于单位承接的资金来源为同级或非级财政拨款的参研项目所形成的参研款收支，是否该纳入预算会计的核算范围，则没有明确交代。一般情况下，主研单位在收到项目预算后，会按前期与参研单位签订的相关协议将参研单位款项如数拨付到位，随后该费用即作为主研单位的预算支出进入报表。对参研单位来说，如果将收到的参研款纳入参研单位的预算会计范围内，则可能与主研单位的预算数据出现重复；如果不纳入，则因经费执行情况的变更，使预算执行与计划不符，进而影响决算报表数据的真实性。
（二）当预算会计遇到时间性差异的往来时面临的核算问题
（1）以前年度往来科目的衔接问题。按财政部新旧衔接办法的规定，对于不属于预算年度内的往来要求分析其资金性质，分别计入预算会计的“财政补助结转”“非财政补助结转”等预算结余类科目，但对于后续发生资金收付时的具体核算方法未给予明确。是应该通过预算收入、支出类科目核算，还是直接从结余类科目中冲销。如果通过收支科目，则须在年末进行人为调整，否则会导致收支的重复记录。如果直接从预算结余类科目冲销，由于制度在设计上没有结转类科目的计量，日常账务处理也不应当直接对结转类科目进行处理。使该类收支的衔接与核算陷入了两难的境地。（2）公务卡、工资代扣款在预算会计中的核算问题。由于预算会计遵循收付实现制的原则，科目体系中没有往来科目。然而近年来事业单位为避免现金业务普遍开始启用公务卡业务。所谓公务卡就是信用卡，当发生支出时实际消费的是额度，并非银行实时转账。事后当单位财务办理还款业务后才形成资金的支付。从消费形成到完成还款，通常间隔一段时间。此时，会计核算时通常会将公务卡消费计入“其他应付款”作为过渡，待还款时予以冲销。这种“时间性差异”的情况同样会出现在诸如工资个税、社保等业务中，按其性质分析，属于往来类业务，即业务所属期末发生货币收付，虽然属于当期的支出却不能计入预算会计的费用中。因此同期与权责发生制下的财务会计必然会产生差异。该差异会关系到月度的预算执行率的高低，并对年度决算会计报表数据造成一定的影响，需要人为进行调整，不但增加工作量，还容易发生差错。
（三）资金结存明细科目的设置问题
“现金”科目，用于核算备用金的使用情况。然而在双轨制核算体系下，当单位存在自有资金账户，且该账户同时核算财务会计业务及预算会计业务时，当涉及财务会计的业务发生了现金收付时，预算会计不需要同时记账，这时就会造成同一账户在财、预体系中显示的现金及银行余额不符的现象，对账户余额的管理工作形成一定的干扰。
二、针对政府会计制度实施过程中出现问题的对策
（一）在“其他收支”科目中核算参研款项
针对参研款项存在资金转拨的特殊性质，为了不与主研单位的决算报表相冲突，作为参研单位在收到参研款项后作为“其他收入”同时在财务会计及预算会计中做反映。发生支出时则在对应的“其他支出”科目中按照项目协议内容设置相关明细科目并添加项目辅助，以满足参研单位对参研款预算执行情况进行日常管理的需要。在年度决算报表中，由于“其他支出”不属于决算报表反映的内容，因此不会存在支出明细重复编报的情况。与此同时，参研单位应根据主研单位的预算管理要求，按时出具参研经费的决算数据，以便主研单位进行数据汇总，使相关项目支出明细如实地反映在主研单位的决算报表中，确保项目决算的准确性。因此，通过“其他收支”科目对参研项目进行会计核算，既能满足主研、参研单位各自预算开支的管理需要，又不会出现决算数据中财政拨款收支重复的现象，同时也分别反映了主、参研单位各自的收支情况。
（二）往来款项在预算会计中的衔接和核算方案
一是以前年度非财政拨款往来款项的衔接方案。按财政部的衔接规定，对于以前年度往来款项在新旧衔接时，单位需要对原先往来科目的余额进行逐一分析判断，凡属于上年已入支出但尚未支付的往来按要求应在衔接时应按其资金性质进入相应的预算结余项目中。这个问题可以按资金来源不同分两种方式解决:（1）编制调整凭证。如果是财政资金,可以在预算会计的”资金结存”科目下设置”暂存款项”,过渡时编制调整凭证，即借记资金结存-零余额账户，贷记资金结存-暂存款项。将往来款项直接在该科目的借方余额中冲减。在19年初实际支付时，预算会计不必做分录，只需在财务会计中冲减相应往来科目余额即可。因为按照政府会计制度对预算会计核算范围的规定，只有在产生预算收入和费用的同时又发生相应货币增减的情况下，才对预算会计进行核算。因此，在衔接时此类非预算年度的往来科目余额仅需要对财务会计的相关科目进行核算。（2）不涉及零余额账户的不调整。如果资金来源不涉及零余额账户结算的就没必要再做此类衔接调整。这样做主要出于两个方面的考虑：一方面，当往来款项实际发生支付时，预算会计不必再通过费用科目核算，年末与财务会计的支出没有差异，减少了调整的工作，从而避免人为因素差错的可能性；另一方面，在预算会计的收付实现制原则下，不属于预算年度的支出不在当期的预算会计核算中作反映，与其核算要求相符。二是公务卡以及工资代扣部分的往来款项在预算会计中的核算。从公务卡的消费性质看，当员工使用公务卡时其主动的支付行为已经发生，只是以信用支付代替了货币支付。当员工完成报销流程后，即由单位为其还款形成货币支付；反之，如果该笔支出未能得到审批同意，则相应的费用也不会被纳入核算中，即公务卡支付的形成与支出的发生是完全同步的。因此，把公务卡视作货币资金的另一种存在形式，计入“预算会计”的费用科目。为了区分其和现金、银行存款的不同，可以在预算会计的“资金结存”科目下设置公务卡二级明细，每当公务卡消费的预算支出形成后，可以在预算会计中作资金结存-公务卡贷方核算，同时在财务会计的往来科目中做反映。这样既可以通过财务会计对公务卡还款情况进行管理，又可以使财务会计与预算会计支出相符。在年末零余额账户关账的情况下，只需要及时结清当年的公务卡还款，便能做到财、预核算的资金账户同步。与公务卡类似的工资代扣款等往来费用均可考虑同样的核算方法。由于这些费用属于常规的暂存代付款项，不存在欠付的风险，因此可以考虑在预算会计与财务会计中同步进行核算。这样可以减少年末财务会计与预算会计支出的调整工作，降低人为差错的可能性，同时可以真实地反映预算执行情况，为年度决算报表提供更为全面和科学的数据信息。
（三）在预算会计中，自有资金科目统一核算
对于事业单位来说，除了用于财政拨款收支的零余额账户外，还有用于其他收支的自有资金账户。而自有资金账户中的部分资金核算是可以不纳入预算管理范围的（例如单位党费的收支），因此在账户处理是必然会发生财务会计有收支，而预算会计不入收支的情况。如果“财、预”两边均分别为自有资金设置现金及银行存款科目，必然会导致预算会计的现金余额与实际不符，对出纳的现金管理工作容易造成干扰。因此，笔者认为可以在预算会计中简化相关二级明细科目的设置，自有资金的收支，无论现金或银行，统一在一个科目中体现，不单独体现备用金的情况，便于账户余额的核对。
三、结语
新制度的实施对各行政事业单位来说是一大挑战，其“双基础”“平行记账”的创新理念更是一套没有前车之鉴的“中国制造”。对于事业单位的财务来说，仔细分析单位业务特性和资金来源很重要。唯有通过灵活运用专业理论知识，时刻保持勇于探索和突破的精神，才能游刃有余地运用好新制度，使政府会计制度充分体现其综合性、准确性和科学性的优势。
参考文献
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