[提要] 随着我国市场经济体制的不断完善，越来越多的机构和个人关注到会计信息质量，结合财务信息披露情况，重点分析财务会计造假行为的动机、手法和成因，并提出治理对策。
关键词：财务会计;造假;治理对策
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年11月27日
一、会计造假相关理论
（一）会计造假的内涵。本文中所探讨的会计造假行为是和会计信息会计造假行为等价的概念。我国审计准则（中国内部审计准则委员会，2010）第1141号将会计造假定义为“欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。而结合美国（SAS16）等西方国家的政府审计准则后可以发现，会计造假定义虽然略有不同，但基本认定要素是相同的：即会计造假是故意的行为;是使会计造假者获得经济利益而影响其他人获得的行为;是造成企业财务信息不实的欺骗行为。此外，会计造假还具有违法性和隐蔽性等特点。
（二）会计造假的分类。会计造假行为按照不同的分类方法可以分为很多种，通常情况下，一般按照会计造假主体和会计信息反映角度两方面分类。
按照会计造假的主体划分，会计造假可以分为管理会计造假和非管理会计造假两类（杨巍，2010）。管理会计造假一般指上市公司的经营者通过伪造、变更会计报表中目录的数据信息而发布与客观事实不符的财务报告来欺瞒财务报表的使用者;而非管理会计造假则是指公司员工为了谋取不当利益而以欺瞒性手段改变会计事实的行为。
按照会计信息反映的角度划分，会计造假又可以分为财务报告会计造假和财务事项会计造假（杨涛，2009）。财务报告会计造假是指会计造假的实施者利用财务报告信息欺骗股东和债权人等利益相关人的行为;财务事项会计造假则是指会计造假实施者借助于伪造、虚假的财务事项将公司的资产转为个人所有的行为。
尽管两种分类方法依据不同，但从一定程度上来说具有一些共同点：管理会计造假和财务报告会计造假造成的危害范围更广，但非管理会计造假和财务事项会计造假对企业资产的影响更为直接。因此，从保护利益相关者和企业资产角度而言，都必须防范、发现并及时治理这些行为。
（三）会计造假治理的内容。治理会计造假是一项系统工程，既需要从完善财务报告法律体系、规范会计信息披露行为、大力提倡诚实守信原则、建立全面的信息交流制度（孙恳，2005），又需要建立上市公司会计信息质量控制监督机制、发展完善注册会计师审计制度、加强对会计造假行为的惩罚力度（甘群，2006），还离不开会计、审计准则体系的完善以及注册会计师审计独立性的增强（张勇，2006），此外，完善法人治理结构、完善委托――代理契约设计，构建科学合理的权、责、利平衡和激励兼容机制等方面（姚斌，2006）也是治理会计造假的基本手段。
二、会计造假案动机与手法
（一）会计造假案的动机。在我国，依据会计造假动机的不同可以将会计造假划分为利益驱动型和荣誉驱动型两类。由于我国上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我国发生的会计造假行为更多的是追逐不法利益。总结起来，上市公司会计造假的动机主要包括五方面：利用上市资格谋求高利润，蒙蔽投资者以便为企业融资提供条件，并最终获得同一市场竞争环境下的竞争优势;利用虚假会计信息改变股本结构，从而达到掠夺市场资源的目的;部分亏损企业为了避免被摘牌退市和占有资源而造假;为了规避金融机构的风险保护机制而改变企业的经营业绩，达到提高商业信用的目的;通过粉饰公开的财务报表，利用财务报表的时间差达到避税、逃税或推迟纳税的目的。
（二）会计造假案的手法
1、选用不当的会计政策和会计估计进行会计造假。在最近几年不断曝光的会计造假案例中，一些上市公司采用不当的股权投资核算方法，在被投资企业盈利的情况下，选用改变投资核算方法，以获得虚增利润却不用为利润缴纳所得税;还有一些企业选用不当的借款费用核算方法调节利润;此外，部分企业通过对折旧政策的调整，延长固定资产的折旧年限，使本期折旧费用减少，增加本期账面利润，或通过变更存货计价方法，影响企业的财务报告。所有这些都是通过使用不当的会计政策和会计估计进行会计造假，这种方法在会计造假案件中是最常见的。
2、通过改变成本进行会计造假。一方面上市公司经常采用很多成本和费用不在当期入账的方法以虚增利润，并且使用不同的折旧计提方式、存货计价方式和其他的一些跨期摊派项目来达到调节利润的目的;另一方面对于会计准则中强制性不高的弹性项目进行灵活处理，导致财务报表中费用比率的非经常性波动。
三、会计造假产生的原因分析
从目前来看，我国上市公司进行会计造假的动机复杂，这与我国上市公司治理结构和相关制度的不健全密不可分，归纳起来主要包括以下方面：
（一）存在治理缺陷。由于我国企业发展的历史原因，很多上市公司是由国企改革而来的，不可避免的存在着国有股一股独大、所有者定位不准、大股东过度控制等特点，从而形成上市公司的产权结构要么过度集中，要么过度分散，产权结构过度集中的企业受经理层利益的驱使，往往会盲目追求企业经营业绩，而做出损害小股东甚至国有股的行为，而那些产权过度分散的企业由于缺乏有效的内部控制制度和监督体制，经理层的行为仍然得不到监督，这种产权结构复杂、内部控制薄弱等客观情况诱使企业最终做出了会计造假行为。
（二）会计造假成本和被追究率与会计造假收益不匹配。会计造假成本主要是指直接成本和机会成本，在我国主要是直接成本。通常来讲，中国的会计信息造假的代价相对较低，目前上海财经大学对会计造假现象进行调查，有90%的调查者认为许多上市公司都存一定的会计造假问题象，但事实上仅有约10%因违规而被证监会查处。同时，我国的会计造假事后处罚也很轻，违规成本非常低廉，正如本文所研究的华源集团会计造假案一样，监管部门打击会计造假行为主要通过行政处罚手段，很少对相关责任人进行刑事处罚。但是与之相反，企业可以运用会计造假为企业带来非常可观的效益，因为受证券市场投资者的影响，会计信息造假通常能够为企业带来几倍的经济利益。，这种低成本、低代价和高收益之间形成的巨大反差诱使上市公司相关人员铤而走险，最终做出了会计造假行为。 （三）董事会、独立董事和审计委员会独立性差。监事会与董事会本来是一种监督与被监督的关系，但由于产权结构不明确，监事会利益与董事会利益在很多时候是重叠的，这就不可避免地影响到了监督职能作用的发挥。此外，独立董事和审计委员会的客观存在使我国与现代企业制度逐渐靠近，然而这些新职位和机构是建立在健全的公司治理结构基础上，发达国家由于政治经济环境更为完善，因此效果较好，而我国的公司治理结构目前还不适宜完全依靠独立董事制度或审计委员会，非常容易构成独立董事制度以及审计委员会和监事制度以及监事会之间的职矛盾，假如这些问题如果不能很好的解决，监事会与独立董事以及审计委员想完全独立还存在一定的难度，对监管作用的实现具有很大的挑战。
（四）外部审计需要加强。从近些年我国不断发生的会计造假案件中可以看出，注册会计师作为经济警察的外部监督作用不能很好地发挥，所以注册会计师独立性不强会影响企业审计的效率与效果，如果不能根据审计标准和审计程序对信息进行审计，对会计信息造假是不可避免的。
（五）信息不对称和委托代理理论的双重作用。在经济环境中，如果信息分享程度差异较大，由于委托人和代理人都是经济学上的理性个体，委托人旨在通过授权获得回报而代理人更倾向于利用自身优势为自己创造财富最大化，于是股东和经营者直接的博弈便在所难免。尽管存在着持有流通股的中小股东，但由于他们获得信息的成本过大，难以完全了解经营者真实的经营业绩，往往需要通过由经营者一手操作和披露的会计信息获得，因此流通股也难以摆脱信息不对称和委托代理理论的双重作用，那么，经营层就会通过会计造假来维持上市资格、配股筹资或摆脱监管部门的处罚等。
四、企业会计造假行为的治理
从上文分析可以发现，公司财务会计造假行为危害严重，动机复杂，但手法和原因相对比较集中，因此是可以从一定程度上治理上市公司财务会计造假行为的，结合公司会计造假的动机和原因，本文认为应该从以下六方面加强治理：
（一）提高财务会计造假成本。提高财务会计造假成本包括提高上市公司会计造假成本、会计师事务所责任成本和个人责任成本三方面。其中，提高上市公司的会计造假成本可以借鉴西方国家的举证责任倒置原则，即原告没有举证的责任，而被告负有举证证明自己无罪的责任;提高会计师事务所责任成本可以从限制审计不力的会计师事务所承揽业务量以及罚款金额两方面着手，通过惩罚力度的加大来提高会计师事务所审计可靠度;对个人责任成本的提高可以采用民事处罚、行政处罚和刑事处罚多种方式结合的手段，一方面提高个人会计造假的机会成本，另一方面通过吊销会计从业资格证书和限制从事财务工作等手段进行，对于情节严重的可以依法追求其刑事责任。
（二）优化公司治理结构。如果把会计准则视作会计信息质量的外部约束因素，那么完善的公司治理结构就是会计信息质量的内部约束因素。所以，企业自身治理财务会计造假行为的根本需要借鉴国外先进经验和国际惯例，适应我国国情，寻求最适合中国的公司治理模式。结合我国企业的现实情况看，可行之策主要包括四点：首先，优化企业资本结构，完善股东大会内部治理，降低“用脚投票”机制失灵的概率;其次，进一步完善上市公司的内部激励机制，最大限度地激发管理层的积极性，对管理者绩效的检验是借助于长期动态博弈过程而不是短期业绩的追逐过程。另外，明确监事会职能、独立董事和审计委员会的职能，在尽可能对经营层监管的基础上避免职能冲突和职能缺位情况的发生。
（三）健全外部监管机制。对上市公司会计造假行为的治理绝不能简单依靠经营者自身的洁身自好，必须有外部监管机制的协调约束。强有力的外部监管机制主要包含两方面内容：一方面通过企业监督机构、证券交易所和证券业协会三者之间的协同，建立全面、深入的外部监管体系，从不同角度对经营层的行为进行监管;另一方面进一步完善上市公司信息披露制度，强制性的对上市公司对外披露信息行为在形式、内容和时间等方面进行约束，这其中涵盖了上市公司信息披露准则和信息披露规则体系的规范。
（四）加强注册会计师审计监督制度。分析以上对上市公司财务会计造假动机我们可以发现，在一些财务会计造假案件中，注册会计师起到了一定的推动作用，因此加大对事务所审计失效行为的防范和处罚力度就显得尤为重要。具体地说，可以采取加大对违纪违法等行为的处罚力度、修改现行的聘用制等方法来完善审计监督，避免会计师事务所或注册会计师放弃职业原则，沦落为上市公司财务会计造假的工具。
（五）建立财会人员职业素养培训体系。从实施财务会计造假的主体来说，财会人员的职业素养直接决定了财务会计造假行为的频率。财会人员职业素养提高能有效减少财务会计造假行为的发生，反之则可能增加。因此，加快对财会人员职业素养的培养刻不容缓。一方面相关部门可以提高对从业资格考试的审核力度，并在取得从业资格之后定期培训;另一方面通过普及法律知识、提高福利待遇等举措，避免财会人员为自己谋私利，坚决维护企业会计信息的质量和可信度，营造健康的资本市场氛围。
五、总结
良好的会计信息披露有助于提高证券市场效率，促进其发展;市场的发展也为会计信息披露创建了良好的外部环境，而在目前背景下探讨提高会计信息披露的质量问题也就具有较强的现实意义。由于会计信息披露过程的复杂性，其质量受多方面因素的影响，因此必须从市场、外部制度建设及其公司内部治理多角度入手，才能更好地分析问题成因，也才能更好地找到问题的解决之道。
主要参考文献：
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