【摘要】对于财务丑闻，学术界一般会通过审判商业模式而得出制度缺陷、契约失灵和代理成本等可感知的制度败因。本文则借鉴管 理学 视角下的非感知性偏差理论，剖析了两个非感知性败因，一是审计组织在掠夺性的战略考虑下启动了利益冲突；二是审计人员在冲突中因精神诱惑的嵌入而无意识地丧失独立性。设置与之相配套的治理机制，则需弥补公众的间歇非理性，提升其对掠夺意愿的觉察度，并抑制其在个别审计失败后惩罚全审计行业的强意志。
一、引言
本世纪初，一系列震撼美利坚合众国的财务丑闻爆发。随后，审计独立性的缺失问题引发了学术界的热烈讨论，一个修订制度缺陷和惩罚违规者的治理框架也随之逐渐成熟起来。有趣的是，一项著名法案的出台和一个大型 会计 师事务所的垮台，却没有消退学术界审判现有商业运作模式的兴趣。Moore（2006）等构建的非感知性偏差分析框架表明，审计独立性缺失的根源并不完全是审计人员有意识（intentional）的寻租行为，无意识的审计独立性丧失也是普遍存在的，而事后的 法律 制裁，一般是针对可感知（conscious）的机会主义而设立的。
笔者借鉴了他们的核心思想，挖掘了非感知性偏差理论对审计独立性丧失的额外解释能力，并且结合 中国 的制度背景探讨了两个启发性的命题，一是如果审计组织在时刻进行着可能剥夺公众利益却又能瞒过公众的战略思考，那么公众的理性是否会间歇性地缺失且需要弥补? 二是如果审计人员在利益冲突中会因精神诱惑而无意识地偏向自身的利益，那么如何激励他们避免这种精神沦陷？这两个命题的演绎是对非感知性偏差理论在中国资本市场的深度挖掘和后续考察。笔者首先论述审计组织如何成功地进行掠夺性的战略考虑并且启动了利益冲突；其次分析审计人员如何在利益冲突中因精神诱惑的嵌入而无意识地丧失独立性；最后，笔者结合中国的制度背景分析了非感知理论的适用性，提出了弥补公众间歇式非理性的治理思路，并对未来的研究机会进行展望。
二、掠夺性审计战略的启动
以均衡的视角看待组织和环境的关系，则组织不仅会思考如何适应来自于外部环境的压力，同时也会为了自身利益向外部环境施加压力，这样的组织兼具 政治 从动和预动能力，能够同时扮演范式跟随和范式创造的角色。在政治心理学的框架内，Moore等（2006）诠释了组织展现政治预动能力的过程。第一步，组织侵略性式地构建了有利于自身的政策变化；第二步，组织借用公众意识来修饰这些变化，以掩盖寻租动机和避免对抗团体的产生；第三步，组织逐渐过分地利用了拥有的掠夺性优势，给社会强加了超过机会成本的损失，从而成为公众的谴责目标；第四步，组织从沉重的打击中恢复过来并重新启动掠夺性的战略部署。
（一）审计游说和自我利益寻求：冲突的起因
在普通法盛行的国家，大型会计师事务所能够通过游说获取行业优势，包括扩大非审计业务的范围和推迟审计轮换，上市公司也能够建议财务会计准则委员会采用有利于自身利益的会计政策。鉴于普通法的辨方有罪和中小投资者的保护原则，审计组织难以时刻将自身利益凌驾于公众之上。正如安然公司和安达信事务所在欺骗了公众投资者几年之后，终因会计舞弊和审计失败而受到法律制裁。
（二）立法包容和公众忽视：掠夺性战略部署成功的条件
政策总是由人制定的，Baron（1998）认为在政治变革中，执行者不愿意做行动损失的直接责任人，从而仅评估行动后的损失而忽略不行动的机会成本，这种偏好使得有偏的政治制度具备了路径依赖的特性，加上利益既得者的自保式辩护，立法机构就很容易在压力下选择增量改革模式，通过有限的利益转移安抚受损严重的一方，而忽略利益侵害的根源。萨班斯法案也曾因为大型公司和职业界的游说而一度推迟出台，在此之前的审计失败一般仅能引致现有状态的有限调整，公众对利益侵害表现出充分的“容忍”。
（一）本土化萨班斯法案内嵌的普通法式治理方式
普通法的法庭在审理案件时通常体现出一种在复杂的问题中寻找简单原因的倾向，这种思路应对于纯 经济 动机的审计舞弊是有效的。但审计失败的干扰因素过于复杂，萨班斯法案虽然明确化了首席执行官和财务总监的报告责任，可能有利于定罪的效率，却并不能阻止无意识的机会主义。因此，对于萨班斯法案的借鉴，必须考虑 中国 的大陆法背景和商业运作模式自身的特点。中国的公众投资者在2003年之前均只能起诉证券交易监督管理委员会处罚过的责任方。因此，在事后惩罚成本较高且只能渐进降低的时候，除了忙着寻找有罪的人，构建审计独立性的非感知式丧失的免疫系统可能更有意义。构建职业水准的内控小组是一条可行的思路。审计职业水准内控小组可以削弱审计人员的利益获取感，使其对自身的机会主义有所感知，从而预先对未来的审计业务进行自我批评。而要使事务所的内控小组能够迅速且直接地提醒审计人员保持高度的职业操守，在其行权时通过法规等外部式的权利赋予机制给予支持也是必要的，这样，即使内控小组的建议被审计组织高层所否决，也可以向公众作出提示。
（二）公众理性的平滑
公众在利益冲突的全过程中存在间歇式的非理性，首先是对审计组织启动掠夺性战略的觉察能力不足。刘峰和周福源（2006）认为国际四大 会计 师事务所在中国具有极低的 法律 风险，他们的实证检验结果也表明四大的审计质量略低于其它公司，这是有反常规的。而最近的科龙和德勤事件，不禁使我们怀疑四大在获取低法律风险的优势时是否引起了公众的注意。出于新兴资本市场的基础设施水平的考虑，以中小投资者为主体的中国市场公众需要信息注入和理性弥补，使他们对四大的认识超越“国际性的专业型会计师事务所”这一层面，对进入者的审计风险，组织资源和 政治 游说能力有所把握。
在审计失败时，公众同样体现出一种惩罚全审计行业的“过强理性”。审计行业的一大职业特征是客户保密性原则。该特点使得公众无法看到审计调整以前的财务报告的真面目，从而无从评价审计的整体鉴证功能，但审计中微小的失误却往往会成为众矢之的。独立审计的披露规则，也间接地促成了这种对注册会计师的偏见。投资者可以在上市公司年报中轻易地查阅会计师事务所获得了多少审计收入，却难以评估脱钩改制的遗留问题、客户的会计专业水平以及不断修订的会计规范对审计工作带来的难处。“有过便无功”，这种过于强烈的事后惩罚意识和封闭式的执业环境，使得审计人员缺乏反精神诱惑的激励，反而更容易在独立性下降时进行自我说服。从而，构建建议者和使用建议者之间适度开放的执业环境，通过传递审计调整的信息来使公众能够合理评价审计人员的努力程度，同时使得审计人员有动力避免非感知性的判断偏差具有十分重要的意义。
五、结论和未来的研究机会
将非感知性偏差理论运用到审计失败的分析中可知，审计组织能够在立法的容许和公众的忽视下启动掠夺性的战略考虑并造成利益冲突，审计人员在冲突中遭受动态式的精神诱惑从而无意识地丧失独立性。对于这种非感知性的审计独立性缺失，笔者提出了弥补公众间歇式非理性的配套治理思路，以供新兴资本市场的独立审计系统的建设以 参考 。未来的研究可以关注两个方向，一是什么条件促使了判断偏差从可感知向不可感知的转换；二是如何设立审计行业以低成本的方式向外界传递有助于平滑公众非理性的信息传递渠道。
除了立法包容，公众的大意也是掠夺性战略成功的一个主要原因，这种大意多数源自于专业知识抗辩对大众的识别排斥。比如， 会计 师事务所指出非审计业务对客户有益，但对由此导致的审计独立性损害却避而不谈。再比如，上市公司向会计准则制定方游说有利于自身账务处理的会计准则，而不会述及附加给投资者的额外的阅读成本。这些例子表明，当审计组织想通过提供尽可能多的服务来攫取利润时，可以借用自由市场和 经济 效率的名义来掩盖其掠夺意愿，从而以专业人士的名义操纵大量的公众意见。
三、非感知性判断偏差：审计独立性的精神诱惑嵌入
非感知性偏差理论的分析框架借用的主要是分析工具是动机导向理性（motivated reasoning）和自服务偏差（self-serving biases），也就是人们倾向于按照自身偏好或者擅长的方式行事。Moore等（2006）指出了五个纬度的动因，这些动因的交互作用激发了动态的精神诱惑。
首先，如Messick和Sentis（1983）所述，人们总是偏好于那些有利于自身的论据，随后进行自服务式的判断，从而恶化经济决策的后果。按照这一逻辑，审计人员一旦有把自身视为潜在的客户组员的意识，就很难再客观地评价和编码现有信息，而会偏向于他们的委托客户，这便是所谓的选择性感知。
其次，Diekmann等（1997）认为由于推诿心理的存在，人们接受或者拒绝他人的提示比自己独立的判断容易很多，因为前者产生了一个推卸的对象。这可以解释审计失败时注册会计师常运用“审计程序合法性”来抗辩的现象。
再次，承诺膨胀（escalation of commitment）暗示审计人员在对客户微小违规行为的不断容忍会累积严重的后果。
最后，责任感的反作用向工作人员施加了一种压力，激发了审计人员的战略圆滑性，在决策前后来预期和迎合客户的思维，反而偏离了独立性。
四、弥补公众的间歇式非理性： 中国 制度背景下的治理思路
掠夺性战略考虑和精神诱惑对审计系统的嵌入表明，在宏观的层面，组织具有侵略性的掠夺资源的一面；在微观的层面，个人则在追求自我利益的同时说服了自己的行为是合理的。审计人员的经济腐败动机确实存在，但是非感知性的审计独立性缺失同样重要，如何构建与后者配套的治理机制?笔者分析了萨班斯法案中对感知性偏差的治理思路，然后把目光拓展到公众理性层面并提出了政策建议。
