审计机关组织模式和审计效果
［作者简介］郑石桥（1964— ），男，湖南耒阳人，南京审计学院国际审计学院教授，博士生导师，从事审计理论与方法研究。 ①湘潭市审计局审计权“四分离”组织模式的材料由该局副局长秦国钦等同志提供，特此致谢。 ［摘 要］审计机关组织模式有两种，一是纵向集权/横向集中模式，二是纵向集权/横向分割模式。将国家审计作为审计规制，以规制经济学为基础,建立一个解释两种审计机关组织模式下审计效果之差别的理论架构，并用这个理论架构来分析湘潭市审计局的审计“四权分离”模式。结果表明，在纵向集权/横向集中模式下，审计主体被俘获的可能性较大；在纵向集权/横向分割模式下，审计主体被俘获的可能性较小。将审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权进行横向分割，具有解决信息不对称、权力分割和权力监督三方面的效果，能够发挥审计规制俘获阻止的功能。湘潭市审计局推行审计权“四分离”的组织模式实现了从纵向集权/横向集中模式向纵向集权/横向分割模式的转换，从而大大降低了审计规制俘获，提高了审计效果。 ［关键词］审计机关组织模式；国家审计；审计规制；规制俘获；审计权力配置；审计权分离；审计效果 一、 引言 湘潭市审计局内部组织结构改革与创新的基本路径是：以审计权分离为主线，对审计业务管理过程的四个主要环节进行科学划分，设置相应的职能部门，将审计权重新分配和细化，构建完善的内部监督和约束机制。具体来说，湘潭市审计局在内部将审计权划分为审计计划管理、现场审计查证、审计报告审理、审计结论执行四项职权，并分别由不同的职能部门相对独立实施。该审计局内设财金社保、行政事业、农业环保、经济责任、经贸、开发等六个审计查证科，独立设立法制审理、综合计划、审计执行等业务职能科室，从而构成全新的审计内部组织结构和管理体制。推行审计监督"四分离"模式，可以从机制上形成审计机关内部分工协作、相互制约、相互配合、相互监督的严谨科学、环环相扣的机构组织体系。 本文将国家审计作为审计规制，以规制经济学理论为基础，建立一个解释两种组织模式下的审计效果之差别的理论架构，并用这个理论架构来分析湘潭市审计局的审计“四权分离”模式。本文的后续内容安排如下：第二部分是制度背景，介绍我国审计机关现行的主要组织模式；第三部分是以规制俘获及其阻止的一般理论为基础，建立一个解释权力纵向集权/横向集中模式和纵向集权/横向分割模式下的审计效果之差别的理论架构；第四部分是结论和启示。 二、 制度背景：审计机关组织模式 组织设计的本质是权力配置，包括纵向权力配置和横向权力配置[89]。一般来说，审计权力包括立项权、取证权、审核权、处理权、结果公开权和处理执行权六种。立项权是指确定审计项目，即选择被审计单位的权力；取证权是编制审计方案和收集审计证据的权力；审核权是对审计方案和审计证据进行审核的权力；处理权是对审计发现的问题做出处理处罚决定的权力；结果公开权是对审计发现的问题及处理处罚决定是否对外公开的权力；处理执行权是执行审计处理处罚决定的权力。上述这些权力需要在审计机关内部进行纵向和横向配置。从纵向来说，审计机关划分为审计机关领导班子和职能部门两个层级。纵向权力配置主要指各种审计权力在审计机关领导班子和职能部门之间的分配，如果审计机关领导班子分配的权力较多，则是纵向集权；如果职能部门配置的权力较多，则是纵向分权。从横向来说，审计机关划分为若干职能部门。一般来说，职能部门可以分为综合部门（或计划部门）、业务部门、法规部门和执行部门四类。综合部门（或计划部门）负责综合业务，主要包括审计计划的汇总、编制和下达；业务部门负责审计准备、实施和终结三个阶段的主要工作；法规部门负责审核和审理；执行部门负责审计决定的执行。横向权力配置是指配置给全部职能部门的权力如何在各部门之间进行分配。如果审计权力主要分配给较少的几个部门，则称为横向集中；如果分配给较多的部门，则称为横向分割。所以，将纵向权力配置和横向权力配置结合起来，从逻辑上来说，审计机关的组织模式有四种，如下页表1所示。从现实状况来说，审计机关基于审计风险控制的需要，一般实行纵向集权，所以C和D两种审计组织模式较少出现，而A和B两种类型的审计组织模式则大量存在。 编辑。现对A和B两种组织模式做进一步分析。A模式是纵向集权和横向集中并存，这种模式是目前审计机关的主要组织模式。在这种模式下，分配给职能部门的权力主要集中在业务部门，其他部门只起辅助作用。这种模式下各种审计权力的配置情况如表2所示。A模式的主要特点是审计权力横向配置偏重于业务部门，该部门对审计项目立项有重要影响，基本独有取证权和执行权，没有专门的执行部门。B模式是纵向集权而横向分割，目前只有少数审计机关采用这种模式。在这种模式下，分配给职能部门的审计权力分割配置给了不同的职能部门。这种模式下各种审计权力的配置情况如表3所示。B模式下实施审计项目立项权的是综合或计划部门，而不是业务部门，且单独设置执行部门，将审计处理执行权从业务部门中分离出来。比较A模式和B模式，它们的共同点是纵向权力配置均实行纵向集权；差异点体现在横向权力配置上，即A模式下的审计权力主要集中在业务部门，而B模式下的审计权力则是在各职能部门之间进行分割，形成权力制衡。
三、 规制俘获阻止和审计效率的关系：理论架构 （一） 规制俘获及其阻止的一般理论 如何阻止规制俘获呢？新规制经济学派在规制俘获理论方面的开创性研究是利用委托代理理论的分析方法，从信息不对称入手，建立了在信息不对称情况下的各种激励机制，以保证阻止俘获行为，并且从组织设计上进行制度改进，从而达到社会福利的改进[13]。归纳起来，阻止规制俘获的方式主要有三种：（1） 减少信息不对称。新规制经济学派指出，规制者和规制委托人(国会、社会公众，但被规制者不是规制委托人)之间的信息不对称是规制俘获现象发生的原因，减少这种信息不对称就可以减小规制俘获的概率[14]。（2） 权力分割。Tirole认为，由于规制者相对于规制委托人具有信息优势，因此规制者的自由裁量权是影响俘获范围的主要因素之一。从这个意义上说，要想规制有效，就必须将规制权限分配给不同的机构，以减少每一规制机构的自由裁量权，即以规制分离来防止合谋与俘获[15]。Martimort指出，权力的分离确实可作为一种承诺机制以减少规制的风险，同时还将缩小非善意行为的实施范围。规制委托人应该分割规制任务，分割规制者的权力，以降低他们的裁量权，避免合谋的发生[16]。Martimort还指出，任务分离能使两个规制机构合谋的可能性减少[17]。Laffont等证明，规制中的权力分离可以作为一种承诺机制以防止规制俘获的威胁[18]。规制权力分离的组织结构形式能够在一定程度上起到防止俘获的作用，当每一规制机构只掌握一种规制技术（信息）时，规制者的自由裁量权将受到限制，这就是规制权力分离理论的精髓[12]。（3） 权力监督。Laffont等人建议，可以指定一个规制机构只负责监督，而不需要执行其他任务，这使执行其他任务的机构很难从规制的产业中获得剩余租金[1920]。 编辑。（二） 国家审计规制及其俘获
尹平指出，国家审计规制是指国家审计利用审计手段实施的产业规制[21]。与其他规制相比，国家审计规制具有不容忽视的优越性，主要表现为：独立性；审计主体与旧体制有天然的时间隔断；审计主体充当规制者得到法律支持；国家审计机关有良好的运行业绩与胜任性；审计规制节约交易成本；审计机关具有规制者再规制职责；审计规制有利于官民互动的规制机制的构建与形成。事实上，规制作为具体的制度安排是政府对经济行为的管理或制约，是在市场经济体制下以矫正和改善市场机制内在问题为目的的。从这个角度来理解规制，国家审计机关对被审计单位进行的各类审计活动都可以界定为规制。那么，国家审计规制俘获是否有可能发生呢？或者说被审计单位是否有可能俘获国家审计机关呢？我们分别从规制者和被规制者两个角度来分析。 从规制者的角度来说，审计人员作为现实的自然人，同样具备经济人的逐利特征，并会通过各种手段来满足个人私利。在这种情况下，执法裁量权刚好充当了权钱交易的载体。审计人员或审计机关会权衡利弊，计算审计处理处罚对自己利弊得失的影响，如果审计处理处罚对审计人员或审计机关的影响是弊大于利，这种审计处理处罚就不具有纳什均衡的特性，审计俘获就会出现。有时，审计人员或审计机关自身也可能会被俘获。例如，如果被审计单位能制约审计人员或审计机关的利益或对审计机关负责人的利益施加重大影响，在这种情形下，审计机关发现了被审计单位的问题就可能会自动被俘。当然，这种被俘也会以某种方式让被审计单位知道。一般来说，审计俘获发生之后，审计人员或审计机关会表现为低效率，主要体现在三个方面：第一，显失公正。审计人员或审计机关对有些审计项目处理处罚畸轻或者畸重，对同等情况的违法行为给予不同的处罚，或者对不同情况的违法行为给予相同的处罚。第二，拖延履行职责。有些审计人员或审计机关在工作中缺乏积极性和主动性，对一些审计事项，尤其是棘手或者影响到自身利益的事项拖延履行职责，以避免冲突、回避矛盾，或者对亟待处理的审计事项拖到最后期限，延误了时机，使得很多审计处理成为不可执行。第三，审计不作为。审计人员或审计机关出于各种原因对有违法行为的单位睁一只眼，闭一只眼，放弃执法权、不进行处罚，或者大事化小、小事化了，不履行该履行的职责，这使得审计形同虚设[22]。 （三） 国家审计规制俘获的阻止 根据《中华人民共和国国家审计基本准则》，国家审计机关实行项目审计有三个阶段，即审计计划、审计实施、审计报告。同时，国家审计机关具有多种审计权，如审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权（审计权可以有不同的分割方式）。我国绝大多数审计机关（少数地方审计机关例外）的审计立项权是综合部门参考业务部门的意见后行使，因而业务部门的意见举足轻重。审计查证权和审计执行权完全由业务部门行使。审计审理权由专门的机构行使，独立于业务部门。也就是说，我国审计机关实行的是纵向集权/横向集中组织模式，在这种模式下，审计机关的审计权主要集中在审计业务部门，审计职能的履行、审计质量的把关、审计风险的控制等都维系在审计业务部门。虽然审计审理机构可以对审计业务部门的权力进行牵制，但这些都只是修修补补的工作，并不能从根本上解决审计机关内部权力过分集中这一问题，因此这样的组织模式是不健全的。在这种模式下，国家审计机关存在一些不容忽视的问题，如审计目标偏离、审计计划管理不科学、审计执法欠公正、审计质量和效率不高、审计决定执行不到位等，这都可以归结为审计规制俘获。分析产生这些问题的原因，一个重要的方面是审计机关内部组织结构形式和组织模式缺乏必要的内部权力之间的监督与制约机制。一个审计项目从指定计划、现场审计、下达审计决定直至执行审计决定，整个过程均由同一个业务部门“一杆子插到底”，这样很难把好审计质量关，难以确保审计执法的客观公正性，难以规避审计风险，难以避免以审谋私。这种现状已与日益变化的审计环境越来越不相适应，与建设高效廉洁的审计机关要求也不相适应，它已成为制约审计事业进一步发展的瓶颈。如何改变这种状况呢？如前所述，规制俘获阻止主要有减少信息不对称、权力分割和权力监督三条路径，这三条路径可以分别采用，也可以同时采用。对于国家审计规制俘获阻止来说，这三种路径也同样适用。在纵向集权/横向集中的审计分工模式下，审计机关被俘获的可能性较大；在纵向集权/横向分割模式下，审计机关被俘获的可能性降低，且能提高审计效果。将审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权进行分割，可以产生减少信息不对称、权力分割和权力监督三方面的效果，并通过这三个效果达到审计规制俘获阻止的目的。首先，审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权分割后，原来主要集中于审计业务部门的信息，现在多个部门都能知道，如计划部门在制定年度计划之前需要深入了解被审计单位的情况；审计审理部门为了验证一些问题，也需要深入被审计单位，从而也掌握了更多的信息；审计执行部门是新设立的部门，为了执行审计处理处罚决定，该部门必须了解审计查出的问题，并在执行过程中对被审计单位做进一步了解。总之，在纵向集权/横向分割模式下，有多个部门了解被审计单位的信息，这使得审计业务部门的信息优势大大降低。其次，在纵向集权/横向集中的审计分工模式下，审计业务部门独享审计查证权和审计执行权，同时享有大部分审计立项权，这使得独立的审理权难以发挥制衡作用。在纵向集权/横向分割模式下，审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权分别属于不同的部门且各部门地位平等，从而形成了相互制衡的权力结构。再次，在纵向集权/横向分割模式下，某种权力的行使过程也就是对其他权力的监督过程，如审计查证部门在审计查证权的行使过程中可以检查审计计划是否合理，同时审计计划部门也会监督审计查证部门是否按计划执行；审计审理部门行使审理权的过程也是对审计计划和审计查证进行监督的过程；审计执行部门执行审计处理处罚决定的过程也是对审计查证、审计审理进行再监督的过程。 编辑。四、 结论与启示
湘潭市审计局的组织模式从实施审计查证权与审理权“两分离”改革到推行审计权“四分离”试点，事实上就是从纵向集权/横向集中模式向纵向集权/横向分割模式不断过渡的过程。在湘潭市审计局组织模式的变迁过程中，纵向权力配置并未发生实质性的变化，发生变化的主要是横向权力配置。审计查证权与审理权“两分离”模式已经实现了一定的审计权力横向分割，而“两分离”向“四分离”组织模式的转换则是实行了审计权力的全面横向分割。这种审计权力的横向分割取得了减少信息不对称、权力分割和权力监督三方面的效果，发挥了审计规制俘获阻止的功能，从而提高了审计效果。所以，湘潭市审计局组织模式变迁案例说明，与纵向集权/横向集中模式相比，纵向集权/横向分割模式更能发挥规制俘获阻止的作用，从而有利于提高审计效果。 规制俘获理论表明，规制失效的原因是被规制者俘获了规制者。国家审计规制俘获也有可能发生，规制俘获阻止的三条路径（减少信息不对称、权力分割和权力监督）同样适用于国家审计。在纵向集权/横向集中模式下，审计机关被俘获的可能性较大；在纵向集权/横向分割模式下，审计机关被俘获的可能性降低，从而提高了审计效果。 本文的理论架构及湘潭市审计局推行审计权“四分离”组织模式的成功经验提供的启示是：实行审计计划权、审计查证权、审计审理权、审计执行权的分割是阻止审计规制俘获的有效路径，阻止审计规制俘获可以大大提高审计效果。 参考文献： ［2］郑石桥，尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率［J］.审计研究，2010（6）：5358. ［3］孙富军.审计处理处罚应“四要”［J］.中国审计，2001（10）：33. ［4］覃卫群.浅谈审计处理处罚难的成因及其对策［J］. 中国审计,2003（15）：4546. ［5］宋常，胡家俊，陈宋生.政府审计二十年来实践成果之经验研究［J］.审计研究，2006（3）：3337. ［7］陈宋生,刘淑玲.审计处理随意性的实证分析——基于审计部门 1984年—2006年的经验证据［J］.审计与经济研究，2010（3）：5462. ［8］刘松博，胡威.国内组织设计研究的发展与现状［J］.经济理论与经济管理，2006（9）：2429. ［9］彭新武.当代组织设计理念的变迁［J］.北京行政学院学报，2008（1）：6165. ［11］Banerjee A V. A theory of misgovernance［J］. The Quarterly Journal of Economics， 1997，112(4)：12891332. ［13］Laffont J J，Tirole J. The politics of government decision making: a theory of regulatory capture［J］.The Quarterly Journal of Economics，1991,106(4):10891127. ［15］Tirole J. The internal organization of government［J］. Oxford Economic Papers，1994，46(1):129. ［16］Martimort D. The organization of government: the multiprincipal mature of government［J］. European Economic Review. 1996,40:673685. ［18］Laffont J J，Martimort D. Separation of regulators against collusive behavior［J］.The Rand Journal of Economics， 1999，30(2):232262. ［19］Laffont J J，Meleu M. Reciprocal supervision，collusion and organizational design［J］. The Scandinavian Journal of Economics，1997，99(4):519540. 编辑。 ［21］尹平.审计规制论［J］.经济学动态，2005（10）：3639. ［22］王爱国，尚兆燕.国家审计执法中的裁量权及其规制［J］.会计之友，2008（3）：79. ［责任编辑：王丽爱，高 婷］ Organization Models of Audit Institutions, and Audit Effect: From the Perspective of Capture of Regulation ZHEN Shiqiao （School of International Audit, Nanjing Auditing University, Nanjing 211815, China） Abstract: Based on the allocation of audit power, there are two organization models for national audit office, one is VCP/ HCP，the other is VCP/ HSP. This paper takes nation audit office as a regulation based on regulation economics; establishes a theoretical framework to explain why VCP/ HSP model is more difficult to be captured than VCP/ HCP model. And further, uses this theoretical framework to explain why Xiangtan audit office changes its organization model with effect. Under the VCP/ HSP model, audit powers are separated, in this way, they are able to reduce the information asymmetry, to realize the separation of powers and supervision of power, and prevent the capture of regulation, as a result, the audit effect is improved. Key Words: organization mode of audit institutions; state audit; audit regulation; capture of regulation; audit power allocation; audit power separation; audit effect www.Lwlm.com