审计频度审计处罚和审计效果
一、引言
审计效果就是审计产生的最终结果，《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。根据这个规定，审计效果应该表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。我国审计机关自1983年恢复以来，经过几个阶段的探索，查处了大量的问题，在我国的社会经济生活中发挥了重要的免疫作用，然而，一个令人担忧的问题是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势（见表1）。人们将这种现象通俗地称为屡查屡犯。当然，审计项目的平均违规金额没有下降这个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增强，但是，至少警示我们，通过审计促进被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益这个目的没有达到。换句话说，就是审计效果不好。 现有文献缺乏对政府审计效果的研究，这就使得我们无法理解现实生活中屡查屡犯这类现象。本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果，主要研究以下三个问题：第一，审计频度如何影响审计效果？第二，审计处罚如何影响审计效果？第三，审计频度和审计处罚如何配合影响审计效果？ 本文随后的内容安排如下：首先是中国政府审计频度和审计处罚的一个简要制度背景；其次是相关文献的简要回顾；再次构建一个理论框架来解释审计频度、审计处罚力度各自及协同如何影响审计效果；在此基础上，运用博弈论方法来验证这个理论框架；最后是结论和讨论。 二、制度背景 新中国成立后的相当一段时期，没有专门的政府审计。1983年，国家审计署成立，大部分的地方政府审计机关也成立，至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。 关于审计效果的相关制度。《中华人民共和国审计法》第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。《中华人民共和国国家审计准则》第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。这两条规定表明，政府审计的目的是促进被审计单位财政收支或者财务收支真实、合法和有效益。判断审计效果的标准就是被审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。 关于审计频度或覆盖率的相关制度。《中华人民共和国国家审计准则》第二十六条规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，编制年度审计项目计划。编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计。《中华人民共和国国家审计准则》第三十二条规定，下列审计项目应当作为必选审计项目：法律法规规定每年应当审计的项目；本级政府行政首长和相关领导机关要求审计的项目；上级审计机关安排或者授权的审计项目。哪些项目属于法律法规规定每年应当审计的项目呢？《中华人民共和国预算法》第七十二条规定，各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条规定，领导干部履行经济责任的情况，应当依法接受审计监督。根据干部管理监督的需要，可以在领导干部wWw.LWlm.com任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。此外，各级审计机关一般会将投资金额在一定额度之上的建设项目作为必审项目。上述这些与审计频度或覆盖率相关的条款表明，我国现行法规中，对于审计范围内的审计对象，只是对于少数项目规定了审计频度或覆盖率（包括财政预算执行、财政决算、一定金额以上的建设项目、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任），对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。 江苏是我国经济较发达的省份，其审计效果和审计频度尚且如此，其他各省市的情况不会显著好于该省。所以，总体来说，我国政府审计的审计覆盖率低，审计效果不理想。 综合制度规范和审计实践，关于审计频度、审计处罚和审计效果的制度背景要旨归纳如下：一是我国政府审计的审计频度或覆盖率低，对于少数项目的审计频度或覆盖率有明文要求，对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。二是审计处理处罚有明文规定，被审计单位违反财经法律法规，单位和责任人都会受到处理处罚，对于单位的罚款金额一般不超过违反财政法规款额，情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍；对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的基本工资。但是，审计机关作出的审计处理处罚决定并没有得到有效的执行。三是判断审计效果的标准就是被审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益，这个目的没有很好地实现。
三、文献综述 现有文献缺乏直接对政府审计效果的研究。相关研究包括三类，一是关于政府审计处理处罚方面的研究；二是关于政府审计质量和效率方面的研究；三是以博弈论为工具的政府审计研究。 关于注册会计师审计质量和审计效率的决定因素、影响路径和经济后果有不少的实证研究（DeAngelo，1981；王咏梅，邓舒文，2010）。关于政府审计质量的研究文献较少。DeAngelo（1981）提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架，认为审计质量是审计师发现并报告会计报表中重大错报的联合概率。王跃堂、黄溶冰（2008）认为，衡量政府审计的质量不仅应关注其是否发现和报告了违法违纪问题，还应关注其是否履行了矫正职责。Copley& Doucet（1993）认为，政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。陈俊、韩洪灵、陈汉文（2009）提出审计质量双维研究范式，审计质量包含审计师监督强度和审计师声誉两个维度，审计质量的不同维度决定了其影响路径分别表现为信息质量和信息可信度两个层面，导致显著经济后果主要来自于声誉维度。王芳、周红（2010）研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响，结果审计质量可以作为程序审计质量恰当的替代指标。Raman&Wilson（1994）认为，可以从三个方面衡量政府审计质量，一是审计人员是否具有专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范；二是审计人员是否尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可接受的水平；三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点。实务界通常将审计质量定义为审计人员对审计准则的遵循程度。 关于以博弈论为工具的政府审计研究，鲁桂华（2003）通过对政府审计博弈的分析发现，审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系。他指出，在审计资源既定的情况下，可以加大审计处罚强度去替代更为昂贵的更大范围的审计监督。邹蕾（2007）通过博弈分析发现，加大处罚力度，在一定程度上会起到节约成本提高效率的作用，加重对审计机关的处罚力度，则审计机关选择审计的概率下降，加大对审计机关的激励力度，被审计部门选择作假的概率下降。曹军、王芳（2010）通过对政府审计过程博弈模型均衡分析，发现激励机制与监督约束机制对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。
上述关于审计处理处罚的研究，主要关心的是审计处理处罚执行效率的问题，是对审计处理处罚本身的研究，并没有将审计处理处罚和审计效果联系起来。上述关于审计质量的研究，一方面是界定审计质量；另一方面是研究审计质量的影响因素及控制。这些问题与审计效果有一定的关系，但是，审计质量不是审计效果。审计质量高，审计效果不一定好。采用博弈论工具的研究所得出的一些结论与本文的主题关联度较大。例如，审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，激励机制与监督约束机制会影响审计机关的行为，并对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。但是，这些分析存在的一个严重局限是将审计机关与审计委托人混同，认为审计机关的利益就是审计委托人的利益。事实上，审计机关也是理性人，并且，他们与审计委托人之间可能也存在利益冲突。所以，需要区分二者的利益。总之，现有文献给我们不少有益启示，但是，关于政府审计效果缺乏直接的相关研究，关于审计频度、wWw.LWlm.com审计处罚和审计效果之间的关系缺乏系统化的理论解释。 四、审计频度、审计处罚和审计效果：一个理论框架 本文前面指出，审计效果就是审计产生的最终结果，审计效果表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。判断审计效果的标准就是被审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果，提出的解释审计频度和审计处罚与审计效果之关系的理论框架如图1所示。审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，并且，上述四种路径是以组合协同的方式对审计效果发挥作用。 （一）审计频度与审计效果 审计频度就是在一定时期内，审计机关对被审计单位审计的次数。审计覆盖率从另外一个角度表现审计，指在一定时期内，审计机关对被审计单位审计的次数。审计频度可以从两个路径促进审计效果，一是预期路径；二是预防路径。 wWw.LWlm.com 关于审计频度对审计效果的预防路径，笔者先介绍海因里希法则。海因里希法则的意思是说，当一个组织有300个隐患或违章，必然要发生29起轻伤或故障，在这29起轻伤事故或故障当中，有一起重伤、死亡或重大事故。这个统计规律说明，无数次意外事件，必然导致重大伤亡事故的发生，而要防止重大事故的发生必须减少和消除无伤害事故，要重视事故的苗头和未遂事故，否则终会酿成大祸。海因里希法则提出事故因果连锁论，该法则认为，事故的发生不是一个孤立的事件，尽管伤害可能在某瞬间突然发生，却是一系列事件相继发生的结果（游鹏飞、寇玮华，2008）。就审计来说，本质上，审计是委托人应对代理人机会主义行为的一种机制（本文在同等意义上使用代理人和被审计单位，只是按使用习惯，在不同的情形下使用这两个词），代理人的机会主义行为不一定一开始就很严重，它可能有一个渐进过程，先是轻微的机会主义行为。但是，根据海因里希法则，这些轻微的机会主义行为如果没有得到抑制，相当于存在了隐患，众多的隐患可以引发故障，从而产生较严重的机会主义行为，而积累的较严重的机会主义行为，最终酿成重大机会主义行为（重大事故）。增加审计频度，能使轻微的机会主义行为及早被发现，从而减少隐患，进而使得重大机会主义没有衍生的温床。 然而，审计频度是否越高越好呢？过度的审计频度会有两方面的问题。第一，审计是有成本的，包括审计机关和被审计单位都会发生成本，如果审计频度过高，则双方的审计成本都会高。此时，从整个社会来说，过高频度的审计就成为一种不理性的机制。长期来说，这种审计就不具有可持续性。第二，过高频度的审计还会对代理人心理带来负面影响，感觉到委托人不信任他们，从而影响其履行委托人托付的责任。Baiman（1990）发现，加强监督对委托人并不意味着更好，因为委托人通常不能事前向代理人承诺如何使用监督获得的信息，所以，代理人可能会预期委托人将机会主义地利用这些信息。这种预期可能会导致代理人对委托人如何评价产生担忧，并感觉到委托人不信任他们。 所以，总体来说，适度的审计频度通过预期路径和预防路径能促进审计效果的提高，但是，过度的审计频度则会浪费社会资源，并影响代理人积极履行其受托责任。 （二）审计处罚与审计效果 审计处罚是审计机关对被审计单位审计的惩罚性处理。审计处罚对审计效果是通过威慑路径和心理路径发挥作用的。 关于审计处罚对审计效果的威慑路径，先介绍威慑理论。威慑功能，又称威吓功能，或称恐吓功能，是指一个人因恐惧制裁而不敢实施某种行为。威慑是人类社会普遍存在的一种斗争形式，无论在政治、经济、军事还是科技等领域都存在威慑。有效的威慑，通过心理因素的作用来影响、制约和改变人们的思想、感情与行为，可以达到“不战而屈人之兵”的作用。威慑功能具有社会性，其意思是不仅对犯罪人，而且对被害人以及社会上其他人产生作用。wWw.LWlm.com当一个人因惧怕刑法的制裁而不敢或放弃实施刑法所禁止的行为，这就是威慑。刑罚之所以具有威慑功能，是因为其严厉性，人们害怕痛苦，害怕被惩罚或再次惩罚。威慑功能表现为立法威慑和司法威慑两个方面。通过刑罚规定犯罪是应受刑罚惩罚的行为，并具体列举出各种犯罪应受的刑罚，无异于给社会提供了一份犯罪清单与犯罪代价表。因此，刑法的颁布本身便可以使意欲犯罪者望而生畏。司法威慑功能则是指对既已犯罪者适用刑罚并对既决罪犯执行刑罚，意欲犯罪者则因目击他人之苦，而从中获得儆戒。威慑功能从两方面减少犯罪，一是特殊威慑，使已经犯罪的人不再犯罪；二是一般威慑，使企图犯罪的人决定不犯罪。威慑功能一般与刑罚的严厉程度是成正比的（魏建、宋艳锴，2006）。
就审计处罚而言，同样有威慑作用。它是一种司法威慑，通过对被审计单位违规行为的处罚，使相关单位因目击他人之苦而从中获得儆戒。审计处罚既是特殊威慑，通过对违规被审计单位的处罚，使这个单位不再违规，也是一般威慑，通过对违规被审计单位的处罚，使其他单位决定不违规。审计处罚的威慑效应体现在三个阶段：一是事前的审慎选择效应；二是事中的利益损失效应；三是事后的声誉损毁效应。在第一个阶段，威慑机制的存在，使被审计单位在作出违规行为选择之前，不得不进行全面的利益分析和衡量。在第二个阶段，当事人一旦选择了违规，就进入到威慑的程序中，随着时间的推移和程序的推进，其利益损失在不断地扩大，这种损失是直接的、总量的。在第三个阶段，即使在被处罚之后，威慑的事后效应更加深远，其声誉的损毁将是长期的。 关于审计处罚对审计效果的心理路径，先介绍舞弊三角形理论。最早研究舞弊因子学说的是美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生，他认为，舞弊的产生必须有三个条件，它们是异常需要、机会和合乎情理。异常需要通常是面临某种舞弊压力，包括经济压力、恶癖压力等。舞弊机会是指实施舞弊的可能性。例如，缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，信息不对称。合乎情理是指舞弊者对舞弊的利益权衡，这个权衡的过程，事实上是心理过程，是自我合理化的过程，这个过程中，舞弊者必须要从心理上说服自己——舞弊是自己的理性选择（黎四龙，2006）。 就审计处罚而言，对于异常需要和舞弊机会不产生作用，但是，对舞弊者的自我合理化则有重要影响。如果舞弊被发现后，没有处罚或者处罚很轻，则舞弊者在权衡利弊得失的过程中，很容易选择舞弊。相反，如果舞弊被发现后，有严厉的处罚，则舞弊的成本增大，舞弊自我合理化难度增加，甚至有可能选择不舞弊。所以，审计处罚通过增加舞弊者的舞弊成本，从而影响其自我合理化的心理过程，进而影响其舞弊决策，来促进审计效果提高。 那么，是否审计处罚越重，对审计效果的促进作用越大呢？回答是否定的。第一，过错责任原则是现代社会的重要法律原则，这一原则是指只有在基于故意或过失侵害他人的权利和利益，并且造成了损害的情况下，行为人才承担损害赔偿责任。事实上，过错责任原则更重要的含义是，要以行为人的过错程度作为确定责任形式、责任范围的依据。所以，对于代理人机会主义行为的处罚只能与其过错程度相匹配，不能随意提高处罚力度。第二，公平正义是现代社会的另一重要法律原则。公平正义是协调社会各个阶层相互关系的基本准则，也是社会具有凝聚力、向心力和感召力的重要源泉。因此在进行制度设计和制度安排的过程中，只有遵循公平正义的原则，才能取得社会各个阶层的共识和认同，使这些制度获得最广泛的社会支持并得以顺利实施。处罚的公正性，给每一个公民以直觉的正义感，更易强化社会上每一个公民的公平意识。所以，现代社会的威慑是在求得威慑的效果维持在对社会之边际利益的贡献等于其对社会所产生之额外的边际成本。第三，过重的罚金极可能导致过度威慑，此时社会福利水平并非最大。罚金过于严厉，消除了刑罚的边际威慑力。由于执行成本的存在，允许一定的威慑不足是有效的。 （三）审计频度和审计处罚对审计效果的配合作用 以上分别分析了审计频度和审计处罚对审计效果的作用，主要的结论是，审计频度和审计处罚对审计效果都有促进作用，然而，审计频度和审计处罚的使用都必须在合理的限度内。这就需要协同审计频度和审计处罚，这种协同主要体现在以下几方面： 第一，一定程度的审计频度是必需的。审计处罚力度增大，被审计单位违规的成本增高，审计效果可能较好。但是，审计处罚力度加大，如果审计的频度过低，则被审计单位违规被发现的概率也低，此时，被审计单位违规的概率不一定低。所以wWw.LWlm.com，总体来说，审计效果不一定好。没有一定的审计频度，单纯依赖严厉的审计处罚，难以达到较好的审计效果。 第二，审计频度需要审计处罚来配合。审计频度增大，被审计单位违规被发现的可能性就增大。但是，如果没有审计处罚与之匹配，发现的问题得不到严肃处理，或者是处理决定可以不执行，则再高的审计频度对约束的被审计单位机会主义行为也不发挥作用。所以，一定程度的审计处罚也是必需的。 第三，当审计效果没有达到预期要求时，要理性分析审计频度和审计处罚的使用。如果审计频度和审计处罚还没有达到起码的要求，则首选方案是提升没有达到起码要求的审计频度或审计处罚力度。在此基础上，如果还是不能达到预期的审计效果，则考虑是提升审计频度还是加大审计处罚，或者是同时提升。一般来说，审计频度的提升需要较多的资源，社会成本较高，而审计处罚力度的提升，社会成本较低。所以，从社会福利来说，只要审计处罚还能在合理的限度内，就要优先考虑使用审计处罚来提高审计效果。 五、审计频度、审计处罚和审计效果：一个简要博弈分析 以上从理论上分析了审计频度、审计处罚与审计效果的关系，基本的结论是，审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，审计频度和审计处罚的使用都应该有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要协同地对审计效果发挥作用。那么，上述理论推导是否可靠呢？笔者构建了一个简要的博弈模型来验证上述理论结论。 用R表示收益，首先从审计机关收益的角度来分析审计与否的选择。根据表2，当代理人舞弊时，审计机关的收益如下： R审计＝μ（1+ξ）A-C R不审计＝0 R审计-R不审计＝μ（1+ξ）A-C-0＝μ（1+ξ）A-C （R审计-R不审计）表示在代理人舞弊时，审计给审计机关带来的净收益，它的数学表达式显示以下含义：第一，μ（1+ξ）增大，审计带来的净收益增大，μ表示委托人对审计机关的激励程度，ξ表示对代理人机会主义行为的处罚程度，所以，审计处罚与审计带来的净收益正相关。第二，A增大，审计带来的净收益增大，而A表示的就是机会主义行为的严重程度，它的数值增大，表明机会主义行为越严重。第三，C表示审计成本，这个成本越高，审计带来的净收益越小。 根据表2，当代理人不舞弊时，审计机关的收益如下： R审计＝-C R不审计＝0 R审计-R不审计＝-C -0＝-C 显然，-C小于0。所以，当代理人不舞弊时，进行审计是得不偿失的。 那么，怎么知道代理人是舞弊还是不舞弊呢？需要从两个角度来界定，一是舞弊金额大小；二是舞弊的概率。 先来看舞弊金额大小。如果审计机关选择审计是理性的，则审计带来的净收益必须大于0，也就是R审计-R不审计必须大于0。怎么才能做到呢？首先来计算临界点。当R审计=R不审计时，是分界点。由于R审计＝μ（1+ξ）A-C，R不审计＝0，令二者相等，得到：A临界＝C/μ（1+ξ）。对于审计机关来说，舞弊金额在这个点上，审计或不审计，二者的收益无差异。如果舞弊金额大于它，则审计是理性的；否则，不审计是理性的。换句话说，只有当舞弊金额大于A临界时，审计机关才能将这种舞弊界定为舞弊。这里的本质含义就是审wWw.LWlm.com计频度。如果A临界较低，则审计频度就高；如果A临界较高，则审计频度较低。
A临界＝C/μ（1+ξ），这个数学表达式显示，审计成本增大，审计机关对舞弊界定的标准也会增大，从而审计频度降低；如果审计处罚ξ增大，则审计机关对舞弊界定的标准会降低，从而审计频度也就降低。 以上分析是从舞弊金额大小来判定舞弊。下面，再从舞弊的概率这个角度来判断舞弊。用θ代表审计机关实施审计的概率，γ代表代理人舞弊的概率。给定γ，审计机关选择审计（θ=1）和不审计（θ=0）的期望收益分别为： RA（1，γ）＝［μ（1+ξ）A-C］γ＋（-C）（1-γ） ＝μ（1+ξ）Aγ-C RA（0，γ）＝（0）γ＋（0）（1-γ）＝0 RA＝RA（1，γ）＋RA（0，γ）＝μ（1+ξ）Aγ-C 对RA求极值，得到γ＝C/μ（1+ξ）A 这个结果表明，如果代理人舞弊的概率小于C/μ（1+ξ）A，审计机关的最优选择是不审计；如果代理人舞弊的概率大于C/μ（1+ξ）A，审计机关的最优选择是审计；如果代理人舞弊的概率等于C/μ（1+ξ）A，审计机关随机地选择审计或不审计。 这里的γ代表代理人舞弊的概率，从反面体现审计效果，代理人舞弊的概率越高，审计效果越差；舞弊概率降低，审计效果越好。γ＝C/μ（1+ξ）A显示，舞弊概率与ξ负相关，审计处罚ξ增大，则舞弊概率降低。同时，A临界＝C/μ（1+ξ），对γ＝C/μ（1+ξ）A进行变换，得到γ＝A临界/A，这个表达式显示，γ与A临界正相关。而A临界体现的是审计频度，A临界增大，审计频度降低。所以，γ与审计频度负相关，审计频度增大，γ降低。 给定θ，代理人选择舞弊（γ＝1）和不舞弊（γ＝0）的期望收益分别为： ＋ξ）θ RC（θ，0）＝（0）θ＋（0）（1-θ）＝0 对RC求极值，得到θ＝1/（2 +ξ） 这个结果表明，如果审计机关审计的概率小于θ＝1 因此，混合战略纳什均衡是：θ＝1/（2 +ξ），γ＝C/μ（1+ξ）A，审计机关以1/（2 +ξ）的概率审计，代理人以C/μ（1+ξ）A的概率选择舞弊。 上述博弈分析的结论是丰富的，与本文相关的结论是：审计处罚增大，舞弊概率降低；审计频度增大，舞弊概率降低；审计处罚增大，审计频度降低；审计频度与审计处罚负相关。这一结论与本文的理论推导是完全一致的。 wWw.LWlm.com 六、结论和讨论 审计效果就是审计产生的最终结果，表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益，然而，令人担忧的是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势。本文建立一个解释这一现象的理论框架，并且采用博弈分析予以验证。在制度背景和文献综述的基础上，本文理论分析给出的结论是：审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用；审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用；审计频度和审计处罚的使用都有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要相互协同地对审计效果发挥作用。上述理论分析结论得到了博弈模型分析的验证。 我国审计机关在积极工作的同时，被审计单位机会主义行为没有降低。也就是说，审计效果不能令人满意。根据本文的研究结论，可以从两方面寻找原因，一是审计频度；二是审计处罚。从审计频度来说，2008年，江苏省按国有企业、事业单位和机关三类单位合计计算，审计覆盖率是7.37%，每个单位需要13.56年才能接受一次审计，按国家机关和事业单位合计计算，审计覆盖率是15.38%，每个单位需要6.5年才能接受一次审计。江苏是我国经济较发达的省份，其审计效果和审计频度尚且如此，其他各省市的情况不会显著好于该省。所以，我国政府审计的审计覆盖率低，这是影响审计效果的一个重要原因。 如何解决上述问题呢？本文认为，需要同时从审计频度和审计处罚两个方面来考虑。从审计频度来说，需要再适度提高。在当前审计资源难以大量增加的情形下，优化审计技术，提高工作效率，可能是提高审计覆盖率的最可能选择。从审计处罚来说，增加处罚力度可能不是当前考虑的主要问题，提高审计处罚决定的执行率应该是主要方向。 【参考文献】 ［2］ 庞明茂.审计处理处罚权的应用［J］.审计理论与实践，2001（12）. ［3］ 游鹏飞，寇玮华.浅析墨菲定律及海因里希法则对控制事故的作用［J］.安全、健康和环境，2008（8）：14－15. ［4］ 覃卫群.浅谈审计处理处罚难的成因及其对策［J］.中国审计，2003（15）. ［5］ 谢志华.审计效率与审计组织形式的选择［J］.北京工商大学学报（社会科学版），2003（7）：40－42. ［6］ 鲁桂华.审计处罚强度与审计覆盖率之间的替代关系及其政策含义［J］.审计研究，2003 （3）：55－57. ［7］ 宋常，胡家俊，陈宋生.政府审计二十年来实践成果之经验研究［J］.审计研究，2006（3）. ［8］ 魏建，宋艳锴.刑罚威慑理论：过去、现在和未来——刑罚的经济学分析［J］.学习与探索，2006（4）：193－197. ［9］ 黎四龙.会计舞弊三角形理论与舞弊审计［J］.统计与咨询，2006（6）：66－67. ［11］ 杨玉生.预期理论的演变和发展——兼评预期理论史考察［J］.学术界，2008（3）：297－301. ［13］ 聂新军，张立民.审计效率、审计效果与审计业务流程再造［J］.现代管理科学，2008（8）：31－33.