【摘要】《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）颁布后，政策执行效果审计的研究一直处于积极探讨中。作为一种新型的国家审计，政策执行效果审计对国家审计理论的创新发展和国家治理体系的现代化建设意义重大。研究发现，政策执行效果审计是以受托责任观为理论基础且兼有绩效审计和跟踪审计特性的国家审计，其重点在于如何把控整个政策执行过程，难点在于如何完全发挥监督作用。进一步研究发现，政策执行效果审计工作应围绕认识、技术、资源、法制、实务、评价问责六个层面展开，组织管理方式应选择最合适的混合型组织结构。文章建议在进一步的探讨中，构建政策执行效果审计评价指标体系，增强政策执行效果审计实证研究。
【关键词】国家审计；政策执行效果审计；国家治理
一、引言
自2014年8月以来，随着审计署要求对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策措施落实情况进行审计，政策执行效果审计已然成为国家审计研究的重点和焦点。《关于进一步加大审计力度促进稳增长等政策措施落实的意见》明确指出，在稳增长等政策措施落实情况跟踪审计取得良好实施效果的前提下，应进一步加大审计力度，把监督检查稳增长等政策措施的落实情况作为各项审计的重要内容，持续进行跟踪审计，不断促进政策落地生根、推动落实完善和协同发挥实效。自2015年以来，审计署官网陆续发布了21份稳增长等政策措施贯彻落实情况跟踪审计结果公告和相关解读，以保障政策执行效果审计工作顺利开展，为促进国家治理现代化建设和国民经济健康发展保驾护航。鉴于政策执行效果审计对学术研究和理论实践的重要性，本文以近年国内权威文献为主，梳理政策执行效果审计研究热点，尝试找到政策执行效果审计当前研究存在的不足并展望未来研究方向。
二、政策执行效果审计的研究热点
组织开展国家重大政策措施落实，宏观部署调控落实跟踪审计情况，着重监督检查稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策措施的部署、执行和实施效果，是审计机关的重点工作内容，是保障国家治理现代化，促进供给侧改革下国民经济健康发展的路径选择[1]。
（一）政策执行效果审计的内涵和特点
从探究政策执行效果审计的本质上看，学者们的观点各有不同。蔡春等[2]认为政策执行效果审计的本质是绩效审计。付忠伟等[3]、史吉乾[4]则更强调政策执行效果审计对审计结果的跟踪、报告，究其本质为跟踪审计。此外，还有一些小众的观点，晏维龙[5]认为政策执行效果审计是结果审计与过程审计结合后的产物，是一种“宏观审计”。山东淄博市审计局课题组[6]主张政策措施落实情况跟踪审计是公共政策审计下的一种审计类型。学术界普遍认可政策执行效果审计兼有绩效审计和跟踪审计的特性。此外，还有一些学者指出政策执行效果审计独有的鲜明特点。一是预见性，秦荣生（2015）指出政策执行效果审计从事前到事后全方位监督，信息反馈相较传统审计更加及时，整改意见极具代表性和推广性。二是模糊性，张继勋（2015）强调政策贯彻落实的标准仍需进一步明确界定，政策执行效果审计最高效、最全面的审计程序仍有待进一步讨论。三是政治敏感性，审计机关部署政策执行效果审计计划，审计部门开展政策执行效果审计工作时，要有极强的政治嗅觉，善于把握政策措施的敏感点，做到统筹全局，详略得当。四是时效性，审计署要求每季度公布政策贯彻措施情况跟踪公告结果，做到问题及时发现，意见及时汇总，整改效果及时反馈。五是动态波动性，审计署兰州特派办[7]、黑龙江省审计学会[8]在总结、提炼实践工作成果的基础上，创新性地指出政策执行效果审计是一种复杂、全面且时刻处于动态变化的审计工作，其审计风险远高于传统审计项目工作，问责力度远大于传统审计实务工作。综上所述，学者们一致认为开展政策执行效果审计是国家审计发展的必然结果，是经济稳增长的必然选择。毋庸置疑，政策执行效果审计兼有跟踪审计和绩效审计的特性，但其本质是绩效审计还是跟踪审计抑或兼而有之仍有待商榷。当务之急是充分利用政策执行效果审计的独有特点，摸清政策执行效果审计的动态变化规律，尽快构建政策执行效果审计的规范化标准和明确化程序框架。
（二）政策执行效果审计的理论依据
政策执行效果审计是审计理论和审计实践创新性结合的科学产物，学者们从不同角度进行了科学的理论诠释。关于政策执行效果审计的内在动因，晏维龙[5]认为政策执行效果审计的哲学基础是实事求是，蔡春等[2]则认为政策执行效果审计适用审计产生的普遍动因———受托责任观。关于政策执行效果审计产生的时代背景，晏维龙[5]认为国家审计政治功能演变与国家审计功能拓展是政策执行效果审计产生的时代背景，这一观点得到了蔡春[2]的认可，他基于需求理论进一步分析国家审计功能深化拓展和国家治理体系现代化背景下政策执行效果审计的产生原因。在探讨政策执行效果审计的积极影响时，晏维龙[5]认为政策执行效果审计在“五位一体”建设中发挥积极的驱动作用，韩峰和汤二子[9]则强调政策执行效果审计是发挥审计监督功能和国家审计“免疫系统”功能的重要保证，强调政策执行效果审计并重政策合法性、有效性和效果性，是国民经济的安全防线。还有学者选取特定角度为政策执行效果审计提供了理论支撑。晏维龙[5]从经济学中交易费用和机会成本两个经典概念出发阐述政策执行效果审计的经济效率和经济边缘。陈平泽和方宝璋[10]指出契约理论是开展政策执行效果审计工作的理论基础，认为信息传递的不对称、利益的不一致是政策措施贯彻落实存在偏差，效率性和效益性偏低的主要原因。史吉乾[4]从政府与市场的关系，社会经济自由与管制的角度出发创新性地提出政策执行效果审计工作的新思路。
（三）政策执行效果审计的重点与难点
目前，学者们侧重不同，关于政策执行效果审计重点也略有差异。考虑到闲置资源最大化利用、政策措施全力贯彻落实、经济健康稳步发展，大多数学者建议以“政策措施—资金—项目”为主线，检查政策措施前期部署安排，考察资金的投入和产出，审查项目的成本收益。考虑到审计工作的具体内容，石慧芳提出政策执行效果审计工作的“五重奏”，即关注资金到位及时与资金使用得当情况，政策措施贯彻落实整体情况，建设工程进度审查情况，简政放权相关政策落实情况，审计发现问题的整改情况[11]。考虑到当前审计工作的薄弱之处，蔡春[2]认为政策执行效果审计工作重点应放在政策执行前的机制审计和政策执行后的审计评估。史吉乾[4]更倾向于发现问题和解决问题，侧重关注审计过程中不协调、不适用的问题。苏孜和何延平[12]在认可史吉乾观点的基础上，进一步追溯违规违法和低效益审计问题产生原因，力争从源头上纠正政策执行偏差。尽管学者们积极呼吁促进政策执行效果审计工作，但是，政策执行效果审计工作仍面临困境，学者们观点大体相似，笔者提炼了政策执行效果审计工作的普遍难点。第一，审计人员面临严峻挑战。审计人员思想站位要高，业务能力要强，更要灵活机变，适应项目组工作流程方式。第二，审计职能与管理职能相互替代却未能发挥协同作用。这往往造成审计结果未能得以充分体现并加以利用，“免疫系统”预示、揭露、监督的功效未能完全发挥[8]。第三，联动机制建立难，评价追责难，体系规范难。这是政策执行效果审计实务工作的普遍问题，也是急需着手解决的问题。第四，国家战略与地区政策部署脱节[3]。凡是国家政策执行效果审计战略都要转化为政策执行效果审计的工作内容，凡是国家政策执行效果审计目标都要有具体审计计划保证战略的实现，国家战略与地区政策如何精密、高效地对接需要研究者深思。值得特别关注的是，刘利[13]对比国内外政策执行效果审计现状研究指出我国现阶段研究主要停滞在解释层面，审计的深度和广度有待进一步拓展。明显地，审计目标向促进经济方向发展，审计范围从传统领域向外扩伸，审计监督对象侧重宏观拓展。现阶段，学者们已经充分研究了政策执行效果审计的重点和难点，但大多局限于宏观层面的解释和说明。鉴于政策执行效果审计工作时刻处于动态变化的过程中，审计工作的重点也应随之调整，实务界应在大量总结政策执行效果审计工作的基础上，寻求恰当的解决方法，逐步克服工作中的难点，并进行经验推广。
（四）政策执行效果审计的组织管理方式
学者们已经提出适合政策执行效果审计的组织管理方式，但研究成果相对较少，详细内容如表1。扁平化组织结构能及时反映审计工作中遇到的问题并做出机动反应，但是由于扁平化管理层级少，控制幅度宽，容易造成管理的混乱和失控。矩阵式组织结构包括多条命令通道，能提供绩效及奖励来源，最大限度地实现部门协作和专门技术的交融；矩阵式组织结构形成的双重权力必然使人员多重定位，必然不会仅仅关注自身业务范围，更容易提高决策的质量[14]。其缺点是权力划分不清，管理上容易产生冲突。所以，扁平化与矩阵式相互嵌套是最高效的组织形式，混合型的组织结构是政策执行效果审计最合适的组织管理方式。
（五）政策执行效果审计的工作方法
关于政策执行效果审计的工作方法，学者们的观点高度一致，认为政策执行效果审计工作应围绕认识、技术、资源、法制、实务、评价问责六个层面全方位展开。审计机关要在大方向上把控政策执行效果审计工作，制度机制的法制建设、审计资源的整合建设、审计方式的创新建设以及绩效评价的体系建设势在必行[11]。审计人员思想的转变和认识的加深是提高政策执行效果审计质量的首要保障，大数据的使用是保证政策执行效果审计质量的重要工具[15]。目前，政策执行效果审计的工作方针正确，方法明确有效，但具体的实施细节仍存在大量空白。个别访谈、穿行测试、调查问卷、专题讨论、抽样以及比较分析是常用的具体工作方法，但考虑到时间成本和财务成本，在一项审计工作中全部使用是不现实的，如何精准、高效、综合地利用现有工作方法以最大程度保障审计目标的实现是审计人员面临的首要问题[16]。
三、研究方向建议与展望
纵观政策执行效果审计的研究，无论从理论上还是从实践上，都处在积极探索阶段，很多问题还没有取得广泛共识，其中不乏关于政策执行效果审计概念的基础问题的探讨。同时，已有文献中，对于政策措施落实审计的研究多集中于规范分析，缺少对政策执行效果审计的效果研究和实证检验。政策执行效果审计的研究内容大多停滞在宏观层面的建议和解释说明，研究的广度和深度有待进一步拓展[17]。学者们不断强调“政策执行效果审计”这一新型国家审计，并反复阐述其重要意义，但对于到底如何评价政策执行效果审计效果，如何实证研究政策执行效果审计，很少学者给出明确的回答。
（一）构建政策执行效果审计评价指标体系
我国政策执行效果审计工作还在起步阶段，还未建立起成熟的审计效果评估指标体系。政策执行效果审计评价指标的选取势必要体现政策措施执行的绩效性、适用性、可操作性、科学合理性等方方面面，以促进政策措施有效地贯彻落实。在充分考虑政府审计纠正政策执行偏差的过程和作用机理的前提下，基于平衡计分卡（BSC）和关键绩效指标（KPI）思想，结合审计署发布的国家重大政策措施贯彻落实跟踪审计结果公告，建立政策执行效果审计评价指标体系。财务层选取投入产出率、成本降低率、整改投入比（整改金额/投入金额）三个指标充分考虑了政策执行效果审计的经济效益。国家审计机关虽不以盈利为目标，但政策执行效果审计是为政府服务的有效途径，立足于在财政资金投入产出合理范围的前提下，合理降低成本，加大整改监督力度，促进经济稳步增长。顾客层指标选取充分考虑了政策执行效果审计的社会效益。上级审计机关对本单位满意度和被审计单位对审计意见满意度直接客观地体现政策执行效果审计工作效果；审计结果公开率、审计经验推广次数以及审计公告要求整改次数间接体现政策执行效果审计质量和审计结果社会满意度。内部业务流程层指标选取首要考虑的是合理分配资源，内外部平衡[19]。审计程序符合度、审计报告质量合格率基于审计过程观和审计结果观直接评定审计工作水准。进度执行延时率、重大审计项目完成率、政策措施执行落实率最大程度反映审计工作进展，直接体现政策措施贯彻执行所处的阶段和完成情况。大数据信息技术使用率不仅直接反映审计工作效率，也一定程度保障了审计质量。学习与成长层指标选取立足于理论与实践相结合，人才培训与自主学习相结合，理念更新与效率提高相结合[20]。选取发表论文篇数、审计人员受教育程度以及拥有职业资格人员所占比重三个指标有助于审计人员发现自身知识和实践能力的不足，有助于防止审计人员固步自封，有助于审计人员不断提高业务能力和拓宽知识面。选取国家政策和方针培训次数、职业技能以及信息技术培训次数作为评价指标要求审计机关不断加强知识、技能及法规培训，要求从业人员整体从根本上意识到政策执行效果审计工作的重要性和紧迫性，从而促进政策执行效果审计工作水平的提高，进一步完善政策措施的贯彻落实。
（二）加强政策执行效果审计的实证研究
政策执行效果审计实证研究较少，究其原因，一方面是国家审计数据相对难以获取，我国政府审计的信息数据尚未完全公开；另一方面是政策执行效果审计的研究仍处于积极探讨的阶段，其实证检验存在大量空白。但是，随着学者开始利用审计年鉴、审计结果公告等数据实证考察政府审计在国家治理中的作用，采用问卷调查和案例研究等方法进一步弥补国家审计数据透明度低的缺陷。笔者认为，未来可以从财政安全、反腐败、经济增长等角度实证研究政策执行效果审计在国家治理中的重要功能和作用，可以实证研究政策执行效果审计质量影响因素等问题。这不仅丰富了政策执行效果审计的研究成果，更能促使审计部门意识到政策执行效果审计在国家治理体系建设中的积极推动作用，进而更好地发挥政策执行效果审计促进经济增长的作用。
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作者:陈凤霞张盛楠单位:东北农业大学经济管理学院
