摘要：本文结合财政预算改革的实际，从预算执行审计的目标和对象出发，对其风险控制过程中存在的适应性和独立性问题进行了研究，并且在详细分析预算执行审计风险成因的基础上，结合预审工作的做法和成效，提出了预算执行审计风险的控制措施。
关键词：预算执行审计，财政预算管理，审计风险，审计独立性
随着社会主义市场经济体制的逐步深入和经济建设的大力发展，同时也伴随着审计工作在我国不断深入开展和其影响程度的不断扩大，社会对具有经济监督和规范财政职能的审计提出了越来越高的期望和要求，而作为国家审计永恒主题的预算执行审计也因此受到社会公众的日益关注和重视。预算执行审计是审计机关的基本职能，其在实施财政预算执行审计以来，一直都在维护国家财经法纪、治理市场经济秩序和调整财政资金结构等方面发挥着积极的作用，也取得了一定成绩。然而，现阶段我国的预算执行审计正处在一个关键的时期，因为以建立公共财政框架为目标和以支出改革为核心的财政预算管理改革正逐步深入，所以怎么去更好地适应随之深入的财政体制改革带来的挑战,无疑是对审计机关在不断深化审计领域，控制预算执行审计风险过程中提出的新要求。由此可见，加强预算监督和政府财政管理，建立为国家财政宏观调控，微观管理提供监督服务的预算执行审计控制体系已经成为了审计工作中一项迫不及待的重要内容。
一、问题的提出 由此可见，加强预算监督和政府财政管理，建立为国家财政宏观调控，微观管理提供监督服务的预算执行审计控制体系，控制预算执行审计风险仍是审计工作中一项重要内容。
由于财政体制改革的不断深化和公共财政体系建设的不断完善，再加上地方人民代表大会常务委员会对政府财政监督力度的不断加大，审计机关对预算执行审计的目标也进行了调整，应运而生的便是新的《审计法》的出台。修订后的《审计法》已于今年6月1日正式施行，其中重要的一点就是要求明确审计报告中预算执行审计的情况，并规定人大常委会可以对审计报告做出决议和对存在问题的纠正情况和处理结果向本级人大常委会报告。由此看来，如何适应新的《审计法》对预算执行审计工作的新要求、实现由收入审计与支出审计并重向以财政支出审计为重点的转移和切实提高年度财政预算执行审计工作的效率和质量，已俨然成为当前各级审计机关和审计人员必须加以认真研究和探讨的一项重大课题。
而目前在对预算执行审计风险及其控制的研究中，首先，我们可以发现，随着部门预算、政府采购、转移支付等财政管理体制改革的不断深化，公共财政模式下政府职能的重心也发生了转移，旧的预算管理体制与公共财政内在要求不相适应的地方日益凸现出来，由法律、法规滞后问题所导致的财政预算执行审计中出现的一些新情况难以解决。其次，众所周知，我国现行的审计体制是行政模式——县以上各级地方审计机关实行双重领导体制，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。正是这种双重领导体制，使得审计机关作为政府内部的审计机构，一方面要对政府本身的问题进行审查，另一方面还得就其审计结果向政府领导报告。这样一来，就导致了上下级监督关系的混乱，在极大程度上影响了审计工作独立性的发挥。而财政预算执行审计中许多问题都牵扯到了政府本身，再加上保持审计的独立性是审计判断绩效的的基本前提，但现阶段下财政预算执行审计的这种情况，不可避免地干涉了审计的合法监督和处理，从而引发了在预算执行审计风险控制过程中独立性不够问题的产生。
二、 相关文献回顾
实践证明，财政预算执行审计工作与审计风险并存，虽然预算执行审计的目标是朝着“促进政府职能转变和公共财政框架的建立、促进预算分配的公开、透明和规范、促进财政资金控制的严密有效”[ [1]]这几个方面发展的，但是在对整个财政预算执行审计的宏观调控和微观管理过程中，注意对预算审计风险的控制也是非常重要的，因为只有及时解决执行审计风险研究过程中的适应性和独立性问题后，才能真正地深化财政体制改革，加强风险控制的手段和力度。当前，国内外理论界对预算执行审计风险方面的研究非常之多，鉴于此，本文就其产生的经济效应及风险控制的研究现状进行了相关的文献回顾。 国内对于财政预算方面的理论研究起步较晚，而关于财政预算执行审计方面的正式规定则是在1999年6月的全国人大常委会上提出的，这也是最早对细化预算编制、编制部门预算和加强预算管理方面的要求了。1999年12月25日，九届全国人大常委会第十三次会议通过《关于加强中央预算审查监督的决定》，此决定在中央预算的编制、审查和批准、执行、调整、决算以及监督等方面，将《宪法》和《预算法》中有关预算执行审查监督方面的规定都具体化了。
随着预算管理体制的逐步推进，国内的一些学者在这方面也发表了一些相关见解。何干成（2006）提出为了更好地发挥预算执行审计的作用，加强财政预算执行审计适应性的力度，防止财政预算过程中不确定性风险的产生，就必须重点把握审计本身和审计对象的系统性特征，在提高预算执行审计的整体效果上下功夫，实行审计全过程的“四个结合”
关于对预算执行审计独立性方面研究的文献中，胡祥保的《本级预算执行审计的几点思考》中这样认为，正是因为现行的审计体制不顺、领导意志与法律法规规定不符，预算约束不了以及审计机关受政府领导干预和自身经费影响等这些方面原因的存在，才使预算执行审计的独立性显著降低，反映和揭露的问题不够，监督力度过小，使独立性难以真正体现。其后作者在对审计风险控制的描述中，也分别论证了机构、人员和经费独立性的重要所在。
总而言之，不同的学者和专著，在分析预算执行审计风险控制和经济效应的理论研究方面是从不同角度出发的，但其都认可预算执行审计在规范财政资金运作和维护社会经济秩序等方面具有重要的指导意义。另外，我们从所检索到的文献中发现，不论是在理论上或是实务上，对于预算执行审计风险控制方面的具体研究还比较少，大多数都只是对如何深化预算执行审计作出了要求，并且对问题发现方面的阐述也较为宏观，缺乏针对性。可以看出，理论界虽然在预算执行审计的具体做法、现实状况以及如何完善各种预算执行审计等方面有比较深入的探讨，也取得了一定的成果。但是，对于预算执行审计的实证研究却相对较少，而对预审风险控制以及风险指标模型的创建更是少见。这样，在对今后预算执行审计风险研究时，就会造成问题的提出缺乏强有力的理论支持。
三、预算执行审计风险的成因分析 这样看来，预算执行审计风险是受到主客观两个方面原因的影响。也就是说，在预算执行审计中，如果财税等部门缺乏健全有效的内控制度，审计人员就不能及时发现和控制经济活动中存在的差错和舞弊，也就不能有效的控制风险。此外，尤其是随着国家财政体制改革的不断调整、变化，各种新问题不断地涌现，而法律法规建设的适应性相对滞后，不能同步调整配套和完善，就难免会造成预算执行审计过程中风险控制力度不够的情况出现。
（一）关于财政预算执行审计的适应性力度分析
传统的预算执行审计自《审计法》实施以来，在各级预算执行审计工作中都取得了不错的效果。但近几年来，审计署提出了将审计职能由传统的功能审计向效益和风险控制审计延伸的政策性建议，并且随着社会主义市场经济进程不断地深化，政府职能不断地转变，财政收支的范围、结构也逐渐发生了相应的改变，这些都从根本上要求预算执行审计要主动适应这一变化趋势，控制好预审过程中可能出现的风险，为加强财政资金管理和建立社会主义公共财政框架服务。然而，从审计实践改革推进的过程来看，为了更好地避免制度设计以及组织落实等因素带来的适应性不够问题的产生，我们就应该主要从部门预算、政府采购和转移支付三个方面入手研究，分析清楚预算执行过程中造成审计风险出现的根本所在。
1. 部门预算执行审计
部门预算执行审计，就是指对财政部门批复的五个报表进行的审计工作（即：行政事业单位财务收支计划总表、单位预算外收入计划表、单位人员经费预算表、单位公用经费预算表和单位专项支出预算表）。近年来，由于受到财政预算执行审计的不断强化，部门预算执行审计得到了进一步的加强，为人大和政府加强预算监督和管理发挥了积极作用。但是，随着财政支出改革的深入和公共财政框架的逐步建立，部门预算执行审计风险控制方法所表现出来适应性的性问题也有待进一步加强，这就需要各级审计机关统一目标，从政治和全局的高度深化部门预算执行审计。[ [2]]其问题主要表现在以下两个方面：
（1）部门预算资金项目的使用未被细化。随着新财政体制进程的不断深化，《预算法》对预算执行审计在全面细化部门预算方面提出了更高的要求。除了要对预算编制过程中的真实、合法性审计外，更要从整体上注重财政收支结构的合理性和效益性。然而，当前部门预算资金项目的安排还是比较混乱的，不仅该列示的重点收支项目没有落到实处，而且还在财政拨付资金的监督和预算进度使用方面管理不当，导致了财力分配不均，资源配置效率低下。再加上审计监督方法的滞后，系统科学的实质性审查方法运用得少，从而必然会产生预算约束弱化和预算分配透明度降低的结果。
（2）忽略了预算执行部门下属单位的延伸审计。预审工作的开展到目前为止已经有12个年头了，虽然实践证明，本级财税以及一级预算部门在依法理财，规范资金建设方面取得了较好的效果，但是下属
二、三级单位在预算资金的管理上还是存在很多问题的。这主要表现在具体的使用环节上。正是因为这些下属单位是多项财政资金的最终受用者，所以往往是资金的流向愈分散，用处愈多元，追踪问效审计的效果就愈差。长此以往，这种畸形的运作方式就会自然而然地掩盖问题的主要方面，破坏审计监督延伸的路线，促使违纪行为的产生和危害预算执行的健康发展。 审计结果表明，中央各部门紧紧围绕贯彻落实科学发展观和构建社会主义和谐社会的要求，重视和加强部门预算管理，不断完善财务管理制度，2005年度预算执行总体情况是好的，但预算和财务管理水平还存在很多棘手的问题，有待进一步处理。主要表现为：部门预算改革没有完全到位、预算编审机制不够健全和内部财务管理水平需要不断加强。
2. 政府采购预算执行审计
政府采购预算作为预算管理的重要组成部分，是开展政府工作的基础和重要环节，也是政府采购工作中最关键的部分。目前，在新的财政预算体制改革势头下，政府的职能中心正在发生转变，对于预算执行审计过程中存在的政府采购问题也正在逐步地完善，那么对于如何适应这些新问题所带来的风险，便对政府采购预算执行审计风险的控制体出了更高的要求：[ [3]]
在政府采购预算过程中，首先，政府采购预算与部门预算脱节，没有同步编制；其次，采购预算编制简单粗糙，公共支出项目还没有细化到政府采购目录，其工作难以从全局上把握，致使采购工作被动应付，一定程度上存在的随意性、临时性和盲目性。使采购预算缺乏科学；最后，由于一些政府采购的金额较少等多方面的原因，尚未编制或者漏编采购预算。致使采购计划性不强，预算执行审计资料难以收集，还难以发挥政府采购的规模效益。这样看来，造成政府采购预算执行审计问题产生的根本原因在于其管理部门对政府采购执行部门监督力度不够，采购预算编制不够科学合理；并且政府采购批复不及时导致不能全面评价采购实际产生的效益。
而为了做好05年政府采购预算管理工作，避免不必要问题的出现，其要求审计、监察等部门要加大监督检查力度，确保实行依法采购和确保政府采购活动公开、公平、公正。并且经国务院同意，《中央预算单位2005年政府集中采购目录及标准》已于近日开始执行(《目录及标准》)。 3.转移支付预算执行审计
我国现行的财政预算转移支付制度具有明显的过渡性特征，存在一些不容忽视的问题。特别是随着近几年社会公共财政框架建立以来，新财政预算体制下的专项转移支付制度存在很多的违规操作和不透明事项，使得财政转移支付这一块的审计力度还远远跟不上转移支付的增长力度。所以，做好对财政转移支付的预算执行审计工作是意义重大的。[ [4]]其出现的问题主要是：
第一，财政转移支付资金分配及核算制度随意性过大。由于各级政府在转移支付资金分配上，还没有一套可以完全依赖的科学测算工具和方法，这就会造成上级政府对下级地方支出补助金额规模和种类透明度的降低，同样也会导致年初的预算编制中无法准确安排收入和支出预算；第二，转移支付政策规定方面机动性过于明显。目前转移支付制度种类繁多，补助对象更是涉及各行各业，形式多样。然而，在衡量和制定这种制度方面的政策标准，则显得分类不够具体和科学，从而使资金的使用效率过低，失去导向作用；第三，转移支付专项资金的使用效益失调。目前专项转移支付资金被挤占挪用、滞留截留以及资金分配不到位的问题相当普遍，这其中主要原因就是因为财政力度过于集中在某些部门，影响了资金的使用效率。以上的三个问题，在03年广州市国资委和审计局对（教育事业费、科技三项费）专项财政资金的延伸审计中都清晰地暴露了出来。
关于转移支付预算执行审计问题的表现也在05年中央预算执行审计报告中这样说到：2005年，中央财政综合运用多种手段，加大对地方特别是中西部地区的支持力度，进一步加强了转移支付资金管理，改善了转移支付结构。与上年相比，财力性转移支付和专项转移支付都有较大增长，且财力性转移支付的增幅高于专项转移支付增幅，财力性转移支付占到对地方转移支付的一半以上。审计调查发现的主要问题是：①地方财政对中央税收返还和补助收入预算编报不完整。②部分专项转移支付项目设置交叉重复、分配制度不够完善、资金投向较为分散。③2005年，15个中央部门在部门预算中共安排中央补助地方支出383.69亿元。这种由中央主管部门对口下达补助地方资金的做法，打乱了正常的预算管理级次和资金分配渠道，造成中央财政本级预算支出和补助地方预算支出不真实，不利于地方政府的管理和人大的监督。
（二）关于财政预算执行审计的独立性程度分析
《审计法》里规定的“审计机关必须依照法律规定独立行使审计监督权，真正做到有法必依，执法必严。”文章中前面已经提到，正是受到现行的双重领导体制审计模式的限制，预算执行审计风险控制的方法和解决问题的手段都在根本上存在着弊端，即：在很大程度上审计的独立性没有得到充分的保证。同时，独立性的存在又是与审计风险的发展密切相关的，尤其是在预算管理体制逐步强化的现阶段，努力提高审计的独立性才能从根本上降低预算执行审计风险，促使预算管理制度健康地运行下去。由此看来，解决好机构独立性、人员独立性和经费独立性这三个方面的问题，才能够真正做好审计风险的防范工作。
1. 机构的独立性
作为审计独立性核心的机构独立性是指审计机构单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属的关系。其通过独立行使审计监督权，以保证审计监督的客观性、公正性、权威性和有效性。预算执行审计工作如果总是首先考虑政府是否满意，而不是考虑如何独立和依法审计，那么审计机构的工作就很有可能陷于被动，单纯地依靠地方审计机构去保证权利的客观行使，是有相当的难度的。如此以来，这种具有内审属性的机构很难在真正意义上体现超然和独立地位。
对于加强机构独立性问题的研究方面，李金华审计署长在今年9月29日南宁召开的“加强审计机关自身建设”座谈会上也作了详细地强调，作为监督部门，审计机关自身的建设和管理是依法有效履行监督职责的前提和保障，是维护审计工作的独立性、客观性和公正性的内在需求。只有审计机关自身财务是真实、合法和有效益的，自身管理是规范和严格的，才能有资格去检查和督促别人，也才有能力去检查和督促别人。但是近年来，一些审计机关在内部管理，尤其是预算执行、财务管理方面已暴露出一些问题。
2.人员的独立性
人员上的独立性是指审计人员与被审计单位应当不存在经济利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动并且依法独立开展审计工作，作出审计判断、提出审计报告、出具审计意见书和作出审计决定。而人员的独立性问题在当今双重审计领导体制中显得非常突出，即：地方政府不仅决定着审计机关负责人的升降去留，审计机关的人权、事权、财权，并且就连外部工作环境的营造也得靠地方政府。这在一定范围内便限制了审计人员职能和决策上的独立性，很大程度上使得审计的独立性无法得到保证，弱化了其监督和控制风险的作用，挫伤了审计人员的工作积极性。
3. 经费的独立性
经费的独立性，则是指审计机关履行职责所必须的经费，按照审计法的规定单独列入财政预算，以保证有足够的经费独立开展工作。我们知道，在财政预算执行审计中，审计机关的工作重点就是对政府的财政收支进行审计，但是鉴于审计机关与财政部门是监督与被监督的关系，所以审计机关的经费拨付又是通过同级财政部门来完成的。那么，在经费已经无法独立的基础上进行审计，审计机关的独立性和超脱性肯定也就无法体现。由此可以判断，经费上的独立性问题至今仍然是预算执行审计工作中必须面对的一个基本问题，独立性不够，仍然是制约审计事业发展、制约审计质量提高、制约审计效果扩展、制约审计机关廉政建设的一个重要因素。
现阶段，我们要明显的认识到，虽然国家对预算执行审计工作中的独立性作了明确规定，但由于体制上的原因，在实际操作中，其独立性的体现往往打了不少折扣，审计主体的独立性实际上被弱化，审计独立性所要求的机构上的独立、人员上的独立、和经费上的独立已名存实亡。也正因为独立性是审计的灵魂，它决定着审计结果是否客观、公正，所以如何提高国家预算执行审计工作中的独立性，来更好地规避风险的产生，是一个值得我们长远注意的问题。
四、预算执行审计风险的控制方法
向社会公开政府财政预算执行审计结果是近几年来政府财政信息透明度提高的突出表现，尤其是在我国新的财政预算管理体制改革中具有重大的意义。预审结果的公开化把被审计对象的财政行为和审计机关的审计行为都搬到了台面上来接受社会大众的监督，这样做，显然使预算执行审计过程中出现的风险暴露无疑，审计风险的影响程度也因此被迅速放大，那么此时，对预算执行审计风险控制方法和手段的要求便愈发显得重要了。今年9月28日，李金华审计长在审计署行政事业司组织举办的中央部门预算执行审计培训班上首次提出了“守土有责、总体把握、突出重点、整改提高”的16字方针。这也就是说，为了更进一步深化新财政预算管理体制，就中央预算执行审计的总体目标和任务，李金华重申，只有通过纠正违法违规、加强资金管理和提高资金使用效益才是提高审计风险控制方法的硬道理。
（一）加强财政预算执行审计的适应性
前面既然谈到要想解决财政预算执行审计适应性的力度，就应改从部门预算、政府采购和转移支付这三个方面入手研究，找到相应的对策来控制审计风险。那么，针对不同方面的问题所在，也提出了如下具体的对策：2．加大政府采购审计力度[ [6]]——依据《 政府采购法》 第七章第六十八条规定，审计机关应当对政府采购进行审计监督。根据政府采购的特点和审计机关现实工作情况，政府采购审计应分两个层面，以不同的方式，有重点地开展：一是对提出采购需求的行政事业单位的审计；二则是对政府采购中心的审计。所以，不管是怎么加大政府采购审计力度，都应该确定采购的项目是否合规、科学，是否符合事业发展的要求，以及应及时对采购发生的财务收支情况进行会计核算。
3.促进转移支付向规范化发展[ [7]]——现阶段，应加大对转移支付的审计力度，加强财政转移支付的资金审计，促进相关法律、法规的完善。即：一是注重转移支付审计的合理性和透明度，提高审计系统对财政转移支付资金的审计能力；二是在对转移支付资金的使用情况审计的基础上，进一步提高审计报告的质量。总之，转移支付预审过程中数据和信息的真实准确性以及专项资金产生的经济效益和社会效益，都是规范转移支付资金达到预期使用效果的重要事项。
（二）提高财政预算执行审计的独立性
同样，前面也涉及到了财政预算执行审计独立性方面的问题，既然我国的宪法规定目前的审计体制是属于双重领导模式，那么为了从根本上避免现行体制所带来的缺陷，我们还是应该从机构独立性、人员独立性和经费独立性这三个方面入手研究，找到相应的方法来提高审计过程中的独立性，控制审计风险。针对审计独立性存在的问题，提出以下控制办法：
1．提高审计机构的独立性——引用李金华审计长说过的一句话：“中国的审计要有自己的特色和国情，审计机关不要教条地和国外比较，不要抱怨审计的独立性不够，这是宪法规定的，要有清醒的认识。”所以针对目前教条主义色彩较浓的审计工作来说，只有认识清楚自己的工作性质，从实际出发，多学习别人工作上的经验，找出差距，明确地分配好审计机构与政府部门的权责，实事求是地发挥自己工作的特色，并且适当地在机构中穿插垂直管理，才能体现出审计工作的最大功效，提高机构的独立性。
2．从风险强化意识中提高审计人员的独立性[ [8]]——正因为人员上的独立性是指审计人员与被审计单位应当不存在经济利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动并且依法独立开展审计工作，做出审计判断、提出审计报告、出具审计意见书和作出审计决定。所以注重提高审计人员的素质，大力整合审计人力资源是非常重要的。既然如此，就应该系统地组织高层次业务培训，通过实践的磨练培养一批审计业务和计算机专业知识娴熟的复合型人才，最大限度地配合计算机辅助审计方法和技术（OA）的推广，利用互联网的便利性灵活培训，真正做到各取所需，以适应新形势发展的要求，只有这样才可以从风险防范意识的角度强化审计人员综合职业道德水平，提高人员上的独立性。
3．从完善法制机制中给足审计经费——为使审计机关更好地依法履行财政预算执行审计中监督的职责，就应当从制度上采取措施，寻求更好地途径去解决审计的经费的独立性问题。经费的独立作为审计机关履行职责所必需的保证，是其依法独立行使审计监督权的条件。虽然我国立法对行政事业机关的经费的独立问题没有作出规定，但考虑到审计机关在财政预算中的特殊职能，就应该把其履行职责时所必需的经费列入由本级人民政府予以保证。
五、结论与建议
党的十六届三中全会明确要求：“完善预算编制、执行的制衡机制，加强审计监督。”由此看来，预算执行审计，无论是从国家审计监督的地位和职能，还是从法律赋予的权力和责任来看，都是国家审计的一个重大和永恒主题。本文完成时正值十六届六中全会召开之际，审计机关就更应该以“构建和谐社会为服务宗旨，树立和落实科学发展观为最终目标”，联系审计工作的具体实践，不断适应新形势新要求，把握审计工作的着重点，通过强化审计监督，发挥审计在维护财经秩序、促进廉政建设和保障社会事业健康发展方面的积极作用。从这点出发，提出以下两点建议：
第一，构建新的运行机制，推进预审工作的创新。这就要求我们要适当地调整审计组织方式，从多方面揭露和分析预算执行过程中存在的问题，确保财政预算执行审计工作的完整性、有效性和创新性。
第二，强化预算执行审计的编制。通过加强对预算编制的标准，将全部预算管理范围内的财政资金纳入核算，注重预算支出的审计，从而保证预算执行审计编制的合理性和科学有效地做好审计风险的控制工作。
总之，我国现行的行政型审计体制是计划经济向社会主义市场经济转轨时期的产物，虽然它在新的财政预算改革的进程中取得了很多的成绩，但是由于其在审计方法上的落后和体制上的局限，很大程度上限制了财政预算执行审计的适应性和独立性。为此，要想从深层次上解决预算执行审计面临的问题，从而更好地控制预审风险，就应该在把握整体的同时，突出重点，不断深化预算执行审计，与时俱进，并且在有选择地借鉴国外审计方法的同时，为财政预算资金安全、高效地使用提供一道屏障，以便能更好地建立社会主义公共财政体系，加快经济的发展。
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