摘要：本文主要从我国现有独立审计职业道德准则（以下简称职业道德准则）出发，参照国际注册 会计 师职业道德规范以及美国AICPA制定的职业道德规范，针对 目前 我国独立审计领域亟待解决的职业道德 问题 ，探讨我国职业道德准则的不足之处，并提出若干改进意见。
关键字：独立审计 职业道德准则 准则改进
近年来，我国独立审计准则与国际趋同的步伐有了很大程度上的加快，仅今年初就起草了22个准则项目，并修订完善了26个准则项目，但准则的修订集中在执业准则方面，尚未涉及职业道德准则，尽管准则的完善与修订是一个循序渐进的过程，但笔者认为，职业道德准则的修订也是势在必行。
一、职业道德准则对我国独立审计行业 发展 的重要作用
(一) 职业道德准则是每个行业自己的技术、道德标准，是在不违反 法律 规定的前提下，针对处理本行业内各种利益关系以及行业内外其他关系的道德标准。其作用主要体现在两个方面： 第一， 加强职业内部自律，明确特定职业对公众的义务与责任，从而在国家采取强制手段之前，使行业内外的利益冲突得到缓和。 第二， 职业道德准则应当是国家各种相关法律法规的补充和完善，尤其是从专业的角度提供更具体的标准和对照。
(二) 当前法律界对涉及注册会计师的诉讼问题，总倾向于对受到伤害的公众投资者进行救济和补偿，加大了注册会计师的法律风险。职业道德准则应当比基本法律规定更加严格，对业界提出更高的要求，才能完成它的使命。
在法律界眼中，注册会计师作为鉴证中介机构所发挥的作用及其对职业道德的履行状况可能更为重要，对于注册会计师是否应当承担法律责任的判断上，会计业界倾向于对审计工作的技术程序进行认定，而法律界则强调对其工作结果加以 分析 并相应地推断注册会计师在其工作过程中所处的精神状态和动机。从这个角度来看，职业道德准则的修订与执业准则的修订同样重要，同样紧迫。
二、我国职业道德准则存在的问题
㈠总体来说，我国职业道德准则缺乏可操作性，不够完善，没有具体的操作指南和规范完整的执业要求，因而没有得到有效地执行。当前，独立审计行业尚未走出信誉危机的低谷，有关学者纷纷 总结 注册会计师在职业道德上的不足：执业不规范，执业过程中有较大的随意性和依赖性，不能保持独立、客观、公正的审计立场，职业道德约束力不强；注册会计师的保密意识差，职业意识淡薄，职业道德水平不高；忽视专业胜任能力的锻炼；质量意识淡薄。在审计业务中对被审计单位存在违纪违规现象漠然视之，或在被审计单位治理层的要求下故意泄漏，随意出具让客户满意的审计报告；招揽客户手段不合理。 令人担忧的是，以上各种注册会计师职业道德问题都是在职业道德准则中有相关条款规定的，可见，我国的职业道德准则可实施性有待增强，控制力有待提高。
㈡职业道德的行业监管不足。
美国注册会计师协会规定由专门的职业道德部 The Professional Ethics Executive Committee(PEEC)来调查潜在的会员职业道德问题,并授权PEEC可以公开谴责那些违反了职业道德规范的会员。
目前，我国注册会计师协会尚未建立专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门，也缺乏有效地实施监管的措施。
美国注册会计师协会也十分重视职业道德监管的透明度，如将职业道德监管的结果不仅发布在美国注册会计师协会的CPA Letter 上，还披露在华尔街杂志上，加大了监管力度。
同时，美国的职业道德准则的制定十分民主，由其会员（即各家会计师事务所）直接参与制定。AICPA还做到了与其他监管机构的密切配合，如它规定，如果某一会员被政府管理当局或其它有权监管独立审计行业和会计师事务所的机构（如证券交易委员会SEC和上市公司会计监管委员会PCAOB）处罚，那么PEEC可以不经过调查就对该会员实施公开谴责等处罚。由于对会员违反职业道德规范的调查要求十分严格，其成本也十分惊人，因此AICPA也比较重视利用其他监管团体的工作成果，如它规定如果其会员被州会计委员会怀疑、调查或吊销执照，那么AICPA就可以自动取消其会员资格，而如果州会计委员会作出了其他处理，那么AICPA就应当自行另外调查真相并作处理。在这样的程序下，会员拥有申诉权，可以向AICPA申诉，请求重新调查。
从以上描述中可以看出，AICPA的职业道德规范往往以 会计 师事务所为监管对象，处罚措施也不乏针对事务所的，这样一来，会计师事务所就会更加重视员工职业道德的提高，监管的效果也会明显提高。
㈢理想标准与最低标准 问题 。
职业道德准则应当包括两个层面，即理想标准与最低标准。这个划分的 理论 渊源来自美国 自然 法学派代表人物福勒，他在讨论 法律 的道德性问题时提出了“向往的道德”和“义务的道德”两个相对的概念。独立审计行业的职业道德准则也同样适用这一划分。 我国职业道德准则虽然也在形式上规定了理想标准（即一般原则）和最低标准（即其它具体准则），但其中的最低标准不够具体详细，指导作用不明显，导致了独立审计结果质量的难以保证。并且我国的职业道德准则有些部分也流露出了过于明显的保护注册会计师的倾向，降低了公众的信任度，使不明真相的外部人员怀疑行业的推卸责任意图。一个职业之所以能长期存在并蓬勃 发展 ，公众对其信心是关键因素，对于注册会计师这一行业来说尤其如此。因此，我们的职业道德准则，首要目标就是要建立并加强公众对注册会计师的信心，而不是总是过于明显地针对减少行业职业风险、实施行业保护或实现行业利益，后者无疑是一种“舍本求末”的做法。
美国注册会计师职业道德规范由四部分组成：职业道德概念、行为守则、行为守则解释、道德裁决。其中概念基础为职业道德规范体系的建设提供了基础和强有力的指引。行为守则相当于一个理想的最高标准，并不具有强制性，只是为注册会计师的精神追求指明了方向，这种追求是无止境的，而其相对应的最低标准是行为守则解释，AICPA声明这些解释为守则的范围和 应用 提供了说明，但是并不限于这些范围和应用，同时，它的最低标准是十分严格的，如果会员偏离了守则解释和道德裁决，必须要向听证会做出该偏离的合理解释。
这四部分是一个逐步细化的过程，这种渐进式过程，既有助于职业道德规范的制定，应便于注册会计师在执业过程中遵循。同时守则解释和道德裁决中的条款使注册会计师在例外情况下有回旋余地，但这种自由度又是严格加以控制的，应为其背离需说明理由，维护了职业道德的严肃性。
我国的职业道德准则，并不允许注册会计师在执业时在例外情况下有回旋余地，这也是由我国国情所决定的，并不是说一定要照搬照抄国际经验而做出灵活性的规定，但是将最低标准进一步细化、严格化、处罚后果明确化却是十分必要的。
（四）独立性问题
我国现行职业道德准则规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保证形式上和实质上的独立。由于实质性的独立是无形的，也是难以观察的，而形式上的独立是可以观察的，在准则中还进一步说明了形式上的独立，主要是从第三方的角度列举了可能损害独立性的情况，但这些规定较为抽象，可操作性不强，易造成误解。
国际职业道德规范中有一段对独立性的内在矛盾作出了合理的说明，提到“独立性”这个术语本身就会带来误解，因为 社会 中每个人都会与外界发生 经济 上的、财务上的以及其他各种联系，所以要指望一个从事职业判断的人完全超脱于这种种联系是不可能的，所以经济联系的重大与否要站在一个有充分相关信息的第三方的角度认真评估。它还提出由于审计的环境不同，不可能做到准确定义对独立性造成威胁的各种情况以及每种情况下应采取的措施，同时，鉴证服务的性质不同，独立性面临的威胁也就不同，因此，应当采取不同的措施，规范中的一个概念框架就可以帮助会计公司及其从业人员识别、评估、定位独立性面临的威胁，在这个框架指导下，对独立性威胁的处理就不再是依照一系列人为规定的具体准则了，而是真正意义上的代表公众利益。
可见，国际职业道德规范中也体现了灵活性的要求，这一点在我国现行准则中尚未体现，国际规范中明确提出，对独立性造成威胁的性质、以及取消或使这种威胁降至可接受水平所需采取的措施，都取决于鉴证业务的特性：是财务报表鉴证业务，还是其他种类鉴证业务，后者的目的、鉴证对象和预期信息使用者又是什么，应当根据这种种相关信息来评价独立性。
另外，我国职业道德准则未涉及非审计服务对独立性的 影响 ，虽然该 问题 在国外业界也仍处于争论状态，但在实践 中国 外业界已经采取了一些措施，如2000年美国SEC公布了一份调查报告，发现普华永道 会计 公司严重违反审计独立性规则，认为他们提供的管理咨询有损审计独立性，这一观点遭到AICPA和国际会计公司的反对，也没有明确证据表明提供管理咨询和其他非审计业务必然会影响审计师的独立判断，但由于行业的特殊性质，取信于 社会 公众是独立审计职业的生存之本。最终，普华永道公司分拆了管理咨询业务。
我国准则中将可能损害独立性的因素分为 经济 利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
1.经济利益
包括与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益，这种损害包括收费主要来源于某一鉴证客户。但准则中并未对“主要来源于”的收费比例加以说明。国外的标准是收费占事务所年收入的5%以上即可认为是“主要来源于”。这里也涉及了审计收费问题，审计费用过高会影响独立性，过低又使人质疑其审计质量，准则可以尝试对审计收费作进一步的详细说明。美国职业道德行为守则解释（以下简称解释）中的规定虽与我国准则中心思想基本相同，但解释更具操作性，守则101的解释禁止从事公共业务的注册会计师拥有审计客户的股票或其他直接投资，因为这会对实质上的审计独立性构成潜在影响，并且一定会影响信息使用者对审计师独立性的判断。诸如审计师祖父母持有审计客户股票的间接投资也应禁止，但这种间接投资必须是重大的。由于直接投资和间接投资的情况较为复杂，解释中又作了分项说明。
1) 将事务所合伙人（即股东）与非合伙人区别对待具有一定的 科学 性。解释规定非合伙人只有对其参与的业务或其同一部门从业人员参与的业务才适用该守则，例如一个国际会计公司的普通员工可以持有客户股票而不违反101守则，只要该员工为参与该客户的业务即可，但是一旦该员工晋升为事务所合伙人，他必须抛出所持有的客户的股票，否则，事务所就要退出该业务。
2) 直接经济利益与间接经济利益的界定：解释将直接经济利益界定为注册会计师或其近亲持有股票或其他权益，并明确指出近亲的范围，即配偶与未成年需赡养的子女，而间接经济利益强调审计师与客户之间紧密但不直接的经济关系，如会员在一家互助基金投资公司拥有股权，而该投资公司又在客户中拥有投资，这就构成了间接所有权利益。
以上界定是有重要作用的，因为只有间接经济利益才谈得上重大与否，直接经济利益即使很小，也会影响独立性。
2. 关联关系
虽然我国也规定了会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往会影响独立性，这就意味着轮换签字注册会计师的必要性，但我国并未作出轮换具体年限的指导意见，美国对此的一般意见是5年轮换制。
另外，我国准则指导意见说明，接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待也是有损独立性的情形。此条款对于“贵重礼品或超出社会礼仪的款待”的说明也不够具体，国际道德规范中对此有更为清晰的说明：注册会计师及其家庭成员或近亲如果接受客户的礼物或款待，将造成对遵守基本准则的威胁，这些威胁是否显著将取决于该馈赠背后的性质、价值和意图，并指出如果有充分相关信息的理性第三方认为该馈赠是不重要的，是在正常商业交往中给予的，并无其他影响决策的特殊目的，那么，可以认为该馈赠是不损害遵守基本准则。
㈤保密责任
我国准则规定：注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止，应当采取措施确保助理人员和专家遵守保密原则，不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益，但在以下情况下可以披露客户信息：
1．取得客户授权；
2．根据法规要求，为 法律 诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；
3．接受同业复核以及注册 会计 师协会和监管机构依法进行的质量检查。
准则中缺乏对如何履行保密义务的详细指导，国际职业道德规范中规定得就较为详细：注册会计师即使在社交场合也应对客户信息保密，要防止无意泄漏客户机密，尤其是对有长期合作交往关系的合作者以及家庭成员。还规定即使对潜在客户，也要履行保密义务，即使在会计公司内部也要保密，这样的要求更加严格具体，能更好的保证注册会计师保密意识的提高。
另外，我国准则仅模糊规定可以在为法律诉讼准备文件或提供证据的情况下披露客户信息，国际准则则更明确地提出可以为了保护法律程序中注册会计师的职业利益，这无疑在独立审计行业面临诉讼危机的今天，为注册会计师提供了保护。国际准则还说明可以根据技术标准及职业道德的要求适当披露客户信息，这种灵活 应用 也值得借鉴。美国的守则解释中也做出了保密义务的例外规定，其中第四条就是应对AICPA职业道德部的调查：如果职业道德部认为注册会计师技术处理不充分，有可能检查其工作底稿，会计公司此时不得以保密义务为由拒绝接受调查。
我国准则中还作出这样的提醒：注册会计师在决定披露客户有关信息时，应当考虑以下因素：
1.是否了解和证实了所有相关信息；
2．信息披露的方式和对象；
3. 可能承担的法律责任和后果。
虽然这样的规定能够在一定程度上保护注册会计师免收不必要的伤害，但给外界造成了一种行业保护的错觉，也使得注册会计师在应当进行信息披露时患得患失，错过良机。
㈥或有收费 问题
我国准则中规定，除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证结果或实现特定目的为条件。但在准则的其他条款中并未明确规定鉴证业务的具体范围，也没有指出那些业务允许采用或有收费。
美国守则302的解释中提到了不得采用或有收费的具体规定：
1．财务报表审计或复核；
2．代编财务报表，而该报表会员有可能或可以合理推断为有可能为第三方使用，并且会员代编财务报表的行为不 影响 独立性。
3．未来财务信息的检查。
这种详细指导可操作性较强。
㈦ 后续 教育 问题
目前 ，我国注册会计师行业的后续教育中，比较重视技术培训和执业培训，忽视了职业道德的后续教育问题，在专业的学校教学中也并未专门开设职业道德方面的课程，使得我国职业道德教育环节薄弱。
三、职业道德准则的改进意见
（一）总体设想：
1. 现实性与超前性
虽然我国独立审计行业 发展 尚不成熟，给职业道德建设带来种种挑战，但职业道德准则也应具有一定的超前性与预见性，这样才有利于指引我国独立审计行业迅速前进。同时在准则的实施和制定过程中也要注意适当的 科学 性和现实性，防止“空中楼阁”。
2. 中国 特色与国际趋同
国际上职业道德规范建设的宝贵经验固然值得为我所用，但在使用时应注意结合具体情况，不能照搬照抄。
3.概念框架与准则操作指导体系
目前我国职业道德准则的指导思想等已与国际水平十分接近，但在改善我国独立审计行业职业道德水平方面的作用还有待挖掘，究其原因，主要是准则的可操作性不强，行业监管不够。应当在保持概念框架的基础上，进一步健全操作体系。
（二） 具体意见：
1. 设立注册会计师职业道德水平追踪制度，建立注册会计师职业道德信用档案， 从外部强制驱动注册会计师提高职业道德水平。
在中国注册会计师协会下，设立专门的职业道德监管机构，实施有效监管。
将事务所纳入职业道德监管的范围，而不是仅仅针对注册会计师个人。也就是加强注册会计师职业团体的建设，注册会计师职业团体为维护自己的声誉和形象，就会自觉地加强对内部从业人员职业道德水平的培养，加大对内部从业人员不道德行为的惩罚力度，从而促使每个注册会计师增强对职业道德的重视，也能增强行业凝聚力，促进整个行业职业道德水平的提高。
2.我国职业道德准则可以尝试像国际职业道德规范、美国职业道德规范一样，在准则中多以形象具体的例子来说明意图，但国际职业道德规范在例子之后，又说明了这些例子是为了阐述概念框架的适用，而不是对有损独立性情况的完整概括，所以注册 会计 师事务所和从业人员仅仅以上面例子的标准要求自己是不够的，必须视审计的具体情况而定。
3.在我国独立审计行业 发展 尚不成熟的情况下，硬性要求分拆管理咨询业务是不现实的，但在职业道德准则中至少应当逐步过渡地考虑到非审计服务对独立性的 影响 。
美国职业道德行为守则解释中的相关条款对独立性作了较为详尽的阐述，相比较而言，我国职业道德准则的可操作性有待进一步提高。
4.将职业道德准则中的最低标准细化，加强其指导作用，严格执行过程，制定更严厉、明确的处罚措施。同时，通过更加周密的规定，赋予执业人员在处理具体职业道德 问题 时一定的灵活性和自主性。
5.对“独立性”问题的涵义做出更加合理的解释，并在注册会计师维持形式上的独立方面做出更具体规定，使独立性要求更具操作性。关注非审计服务对独立性的影响。
6.对客户机密信息的范围作出更详细规定，对保密义务的例外情形重新阐释，以切实加强注册会计师的保密意识，提高执业素质，建立良好的行业形象。
7. 对或有收费禁止和允许的范围分别加以 科学 界定，适当制定独立审计行业各种业务和服务的收费标准，防止审计收费不合理带来的审计质量的下降。
8.在后续 教育 的相关规定中强调职业道德的地位和作用，注重在独立审计行业人才培养的全过程中贯彻职业道德的思想，加强执业人员的职业道德意识。
