由 中国 注册 会计 师协会拟订、经财政部批准发布的第一批《中国注册会计师独立审计准则》，已从１９９６年１月１日起在全国正式施行。此批独立审计准则包括１０个文件，即：独立审计准则序言、独立审计基本准则、独立审计具体准则１－７号和独立审计实务公告１号。这１０个文件是一个完整的 社会 审计执业规范体系。《独立审计基本准则》，是独立审计准则的总纲，是制定独立审计具体准则和实务公告的基本依据；独立审计具体准则和实务公告，则是根据基本准则制定的，是分别对会计报表审计和其他特殊性质审计业务所作出的具体执业规范。《独立审计准则》的公布实施，是促进实现我国社会审计执业规范化的重要举措，必将对提高我国注册会计师审计的质量发挥积极的推动作用。
一 《独立审计准则》对促进提高注册会计师审计的质量，进行执业规范，无疑是大有卑益的。笔者认为主要从以下几个方面理解：
（一）规范执业注册会计师的任职资格，促使他们不断提高专业技术水平 审计是一项专业技术性很强的工作，担任审计业务的注册会计师，必须具备胜任工作的专业能力，否则其执业质量是没有保证的。因此，许多国家的审计准则，都对执业会计师的任职资格，提出具体要求，作出明确规定。我国《独立审计准则》是这样规定的：“担任独立审计工作的注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的 分析 判断能力。”
这项规定的现实意义在于，能有效地促使现有注册会计师重视后续 教育 和专业培训，不断提高自己的业务水平。毋庸讳言，我国现有执业会计师中，有相当一部分人没有受过正规的专业训练，按照准则的要求，他们是不完全具备任职条件的，其中有些人甚至是滥竽充数的。随着准则的贯彻实施，各级注协和事务所必将加强对从业人员的管理和考核，那些不称职的会计师，必须限期努力提高自己的业务水平，否则将面临被淘汰的危险。同时，将严格按照专业标准的要求，不断培养和补充注册会计师队伍。这样一来，我国注册会计师队伍的整体业务素质肯定会得到大大改善，从而为提高我国社会审计的质量奠定坚实的基础。
应该指出，一个称职的注册会计师，不但要精通专业技术，而且应具有良好的思想品质和崇高的职业道德。正如国务院一位领导同志指出的：为适应我国社会主义市场 经济 发展 的需要，“我们必须建立一支 政治 素质高、业务技术强、职业道德好的注册会计师队伍”。我们在贯彻“独立审计准则”过程中，千万不可忽视对注册会计师政治思想和道德品质上的要求。
（二）规范注册会计师审计的目的要求，促使其职能的全面发挥 为了有效地开展社会审计工作，必须明确其所要达到的目的要求。对此，《独立审计准则》有如下规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理 方法 的一贯性发表审计意见。”（“基本准则”第４条）“审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采取的会计处理方法是否遵循了一贯性原则”（“基本准则”第２２条）。这些规定既明确了注册会计师审计的目的要求，同时也体现了注册会计师审计所应发挥的职能作用，即要对被审计单位的会计资料进行监督检查和鉴证。注册会计师通过审计，最后要对被审计单位会计报表和会计行为的合法性、公允性和一贯性作出评价，发表相应的审计意见（无保留意见、保留意见、否定意见或拒绝表示意见等）。社会审计具有鉴证职能，是人们所公认的。至于社会审计是否具有经济监督职能， 理论 界则有不同看法。笔者认为，审计的经济鉴证离不开必要的监督检查。把“监督”与“鉴证”机械地分割开来，既违反审计的基本理论，也与审计实践相背离。显然，如果没有坚实的监督检查工作作基础，那么，注册会计师是不可能对被审计单位会计报表和会 计行为的合法性、公允性和一贯性作出客观公正的评价和鉴证的。“独立审计具体准则第７号＿＿审计报告”准则中还规定：注册会计师在审计过程中，如发现被审计单位存在有违反前述“三性”的行为，应提请其改正，否则应在审计报告中作出反映。注册会计师应进行的这些工作，不是经济监督又是什么？由此可见，认为社会审计没有监督职能的观点是不正确的。
关于注册会计师审计的监督职能，在今年４月份召开的中国注册会计师协会全国特别代表大会上得到了进一步的明确，并被提高到更重要的地位。朱基副总理在会上的书面讲话中强调指出：“注册会计师、会计师事务所和审计事务所必须切实履行对经济工作的监督职责。凡是 法律 、法规规定应当进行独立审计业务的，必须依法进行审计。”“对于被审计单位存在的各种违法行为以及财务会计信息的疏漏、虚假和错误，要依据独立审计准则的要求坚决予以揭露。”朱副总理的讲话，为我国的注册会计师审计进一步指明了方向。贯彻《独立审计准则》，必须理直气壮地强调社会审计的监督职能，并以此作为检查注册会计师执业质量的重要标准之一。
注册会计师审计不仅具有监督和鉴证的职能，而且应对被审计单位的管理工作发挥指导作用。这就是说，注册会计师在进行审计工作过程中，当发现被审计单位的内部控制和经营管理工作存在缺陷时，应站在当事人的立场，主动提出改进的建议，指导其不断改善管理工作。关于这个方面，《独立审计准则》是这样规定的：“注册会计师对在审计过程中发现的内部控制制度的重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可出具管理建议书”（基本准则第１２条）。“管理建议书”是指导性的，仅供被审计单位 参考 ，而不具有强制性。把监督职能与指导职能结合起来，是 现代 审计发展的重要趋势，我国的社会审计在这个方面也是大有可为的
。
（三）规范注册会计师审计应承担的法律责任，促使注册会计师增强风险意识 注册会计师审计的法律责任、风险意识和执业质量这几个方面是相互关联的。只有明确注册会计师的法律责任，才能增强其风险意识，从而促使其兢兢业业地执业，提高审计的质量。所以强调审计的法律责任和风险意识是一个十分重要的 问题 。对此，《独立审计准则》有如下规定：“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。（基本准则第６条）。“按照 独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任”（“基本准则”第８条）。“注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。”（“基本准则”第９条）这些规定意味着注册会计师必须依法执业，并对自己所进行的工作承担责任。如有违规执业、工作严重失误或与被审计单位通同作弊的，必须依法追究其责任。注册会计师必须增强风险意识、提高执业质量。《独立审计准则》规定：“注册会计师在审计过程中应充分考虑……审计风险”（基本准则第１９条）。
应该指出，我国恢复注册 会计 师审计制度以来，执业质量普遍偏低的 问题 长期困扰着注册会计师行业，究其原因，主要就是由于我们的注册会计师大多 法律 责任观念不强，审计风险意识淡薄所致。值得注意的是，我国的有关注册会计师的法规对 社会 审计的法律责任早有明文规定，但并未引起广大注册会计师应有的关注；中注协和政府主管部门已注意到这个问题，但一直未采取有效措施加以解决。有法不依、执法不严、违法不究，是我国实行社会主义法制过程中普遍存在的弊病，注册会计师行业也不例外。人们期望通过贯彻《独立审计准则》，使这个问题得到切实解决。
（四）规范注册会计师审计应遵循的基本程序，促使注册会计师有计划、有步骤地开展审计工作 执行严格的审计程序是审计工作规范化的重要 内容 。 科学 的审计程序，有助于合理部署审计工作，防止发生盲目性和随意性，从而保证审计的执业质量。因此，审计程序问题是审计 理论 界和实务界关注的重要问题之一。这里需要指出的是，“审计程序”一词，理论界有不同的解释：一种是指完成一项审计任务全过程的工作步骤；另一种是指采用的具体审计 方法 。后者亦称审计程式。“独立审计准则”有关条文中用到“审计程序”一词，其含意显然是指后者（参见独立审计准则第４号＿＿审计抽样准则第２６条等处）。而笔者这里指的是前一种解释。综观《独立审计准则》几个文件，尽管没有“审计工作步骤”的专门条文，但要求审计工作必须有计划有步骤地进行，却是十分明确的。具体说，注册会计师执行一项审计任务，应当分为计划阶段，实施阶段和报告阶段３个阶段，按部就班的地进行。对每个阶段的工作要点，“独立审计具体准则第１号＿＿会计报表审计”准则３、４、５条，分别作出了规定。 据笔者了解，我国的会计师事务所和审计师事务所，注册会计师执业的程序大多没有统一的规范。不少事务所是一个师傅一个调，随意性较大。承接业务不签订约定书，工作安排没有形成书面计划，工作底稿五花八门……诸如此类问题的存在相当普遍。这既是我国注册会计师审计质量不高的具体表现，也是提高审计执业质量的重要障碍。贯彻《独立审计准则》，必须解决审计程序规范化问题。否则，提高审计质量只能是一句空话。
（五）规范注册会计师审计的科学方法，以利于获取充分适当的审计证据 收集、整理和 分析 鉴别审计证据，以便根据充分适当的审计证据形成正确的审计意见，是审计工作的核心环节，也是决定审计执业成败的关键所在。而为了在有限的时间内以较低的审计成本获取充分适当的审计证据，就必须讲究审计的方法和技能。关于审计证据及取证方法，《独立审计准则》特别是“独立审计具体准则第５号＿＿审计证据”准则，有明确规定。其中取证方法，主要有下列几种：
一是注册会计师在审计过程中，应当首先调查、 研究 和评价被审计单位相关的内部控制制度，以便据以确定实质性测试的方案。其方法包括查阅文件、实地察看和调查访问。
二是注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。必要时，也可采用详细审计方法。
三是注册会计师在对会计报表项目进行实质性测试时，应根据不同的审查内容，灵活运用检查、监盘、观察、查询与函证、 计算 、分析性复核等不同的方法，以查明有关事实真相，收集充分适当的审计证据，使自己所从事的审计工作立于不败之地。
“独立审计准则”就整体而言无疑是一套较好的文件。但笔者通过 学习 ，对“准则”的某些方面还存在一些疑惑或不理解之处。现就其中若干问题提出来就教于同行、专家。
（一）关于“独立审计准则”的命名。中注协“独立审计准则组”把注册会计师审计定名为独立审计，相应地把注册会计师审计准则定名为“独立审计准则”。他们还在自己编写的“准则释义”和“准则问题解答”中对此作了说明。但其理由显得牵强附会，难以令人信服。娄尔行教授写的“准则评论”文章，提出了类似的问题。这里首先涉及的是审计分类问题。众所周知，审计按其性质（财产委托关系）分为国家审计（或称政府审计）、社会审计（或称民间审计，即注册会计师审计）和部门及单位审计。国家审计和社会审计属于外部审计，部门及单位审计属于内部审计。这种分类有严格的科学涵义与标准，并且得到国内外理论界普遍公认。中注协把审计分为独立审计、内部审计与政府审计，实在有点不伦不类。难道可以把内部审计和政府审计称为非独立审计吗？其次，至于审计独立性问题。中注协解释说，注册会计师审计是双向独立，即既独立于被审计人，又独立于审计接受人，因此称为独立审计，而政府审计和内部审计是单向独立，即只独立于被审计人，所以不能称为独立审计。这种解释是似是而非的。其实，独立性是各类审计的共同特征，尽管它们的独立程度有所不同。而且西方国家的国家审计，大多独立于政府之外，即也是双向独立 的，在这一点上与注册会计师审计并无多大差别，可见认为注册会计师审计具有双向独立，因而就应命名为独立审计，其理由也是不充分的。
《独立审计准则》把注册会计师审计定名为独立审计，但对如何保证其独立性，“准则”中并无具体规定。娄尔行教授的文章也指出了这一点。这不能不说是“准则”的缺陷之一。事实上，我国的注册会计师审计，其独立性存在着多种因素的严重干扰和侵犯。“准则”起草者是不应该忽视这一点的。
（二）关于采用统计抽样审计方法问题。《独立审计准则》强调注册会计师在实施审计过程中，一般应采用统计抽样审计方法。统计抽样方法是一种科学的方法，在我国推广 应用 当然是对的，但这种推广应从我国实际出发，不可操之过急。事实上，我国现阶段的注册会计师，特别是由小型事务所进行的审计，或是对小型 企业 的审计，主要是采用判断抽样审计方法乃至详细审计方法。因此，对判断抽样审计方法给予肯定是完全必要的。为什么“准则”中连“判断抽样审计方法”这个概念都没有提出来呢？
（三）关于由注册会计师审查国有企业问题。按照《宪法》和《审计法》的规定，我国的国有企业应由国家审计机关负责审计。但中注协和财政部后来的文件，强调要把国有企业逐步移交给注册会计师进行审计。这也是一个令人疑惑不解的问题。有一种说法，是因为注册会计师审计独立性强，比国家审计更有效。恐怕事实并非如此。由于国家审计具有更大的权威性，因此，一般而言，国家审计理应更有效。再从国际上通行的做法看，对国有企业的审计，除美国等极少数国家是由注册会计师担任外，一般都是由国家审计机关担任。最高审计机关第九届国际会议通过的“利马宣言”，规定国家审计的对象是“公共资金”。由国家投资办的企业，无疑属于“公共资金”的范围， 自然 亦应属于国家审计的对象。那么，在这个问题上我国为什么不按国际惯例处理呢？退一步说，就是要把国有企业转由注册会计师进行审计，也应通过修改有关法律来加以规定，而不应用政府部门的文件来取代全国人大通过的正式法规。否则，是不利于实现我国社会主义市场 经济 法制化进程的。
