摘 要 分析 了独立审计目标的内在缺陷，指出当代审计正在由制度导向型向风险导向型 发展 ，提出了我国独立审计的目标设想。
关键词 独立审计 目标
独立审计目标又称注册 会计 师审计目标，它是审计 理论 的最高层次，也是整个独立审计监督系统的定向机制，决定了审计的 内容 、形式、质量以及审计责任。但是，我国现有的独立审计目标在内涵概括和外延覆盖方面都不尽合理。
1 现有独立审计目标的内在缺陷
1.1 公允性与合法性之间的矛盾
所谓公允，按照英美会计 文献 中一个比较通俗的解释是：“公平地提供信息，即不偏袒任何特定的信息使用者；客观地反映 经济 实质而不拘泥于 法律 形式。”由此可知，它有两层含义，第一层即“不偏不倚”，第二层即“实质重于形式”（Substance over Form），而且重在第二层。为了能够如实地反映经济实质，可以背离具体的法定要求，只要对背离的理由和处理 方法 进行适合的披露即可。所以，当法律体现了大多数人的意见时，公允性与合法性是一致的，因为公允的报表必定合法，合法的报表必定公允；但法律并不体现大多数人的意志时，二者就有了冲突。要求同时做到公允和合法就是不可能的。因为合法的报表难以做到“公允”，“公允”的报表则不合法。何况如果经济业务是不合法的，要求会计报表“合法”就只能否定其真实性，而要真实反映就一定是不合法的。从法律制度的渊源来看，“真实与公允”源于英美等普通法系国家，这和他们重案例法、轻成文法，长期实行“实质重于形式”的会计惯例是一致的。我国属于民法系国家、重成文法、轻案例法，长期实行的是“形式重于实质”（From over Substance）的会计惯例，将公允性引入独立审计目标反而可能造成舞弊盛行和注册会计师无所适从的尴尬局面。
另外，公允一词在汉语里内涵较丰富，在许多情况下含义模糊，不同的人可能有不同的理解，可操作性不强。注册会计师在审计实务中难以准确界定何为公允，何为非公允，这无疑会 影响 到审计业务的执行。而且 社会 公众也会对这一概念产生歧义。即使在英国，其独立审计目标中也补充了真实性概念来修正公允性概念。所以，我国独立审计目标并列使用“公允”和“合法”来表达独立审计目标很不恰当。
1.2 “一贯性”不宜与“公允性”、“合法性”并列
将“一贯性”与“公允性”和“合法性”并列作为独立审计目标的一个主要内容并不恰当。会计处理方法的一贯性，在西方国家的独立审计准则和国际审计准则对审计目标的规定中都没有提到也未要求，这是因为它已经包含在了一般会计原则中。我国之所以在独立审计目标中提出了“一贯性”的要求，主要是考虑到我国的会计处理方法正处于一个大变革时期，会计准则、会计制度的重大变化会给会计信息可比性带来的巨大影响。但即便如此，“一贯性”与“公允性”、“合法性”并列成为独立审计目标的一个主要内容，仍不太恰当。
（1）会计处理方法是否遵循“一贯性”原则，已由 企业 会计准则做出规定。我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》均指出：“会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。”而且，“公允许”和“合法性”是总体性要求。“一贯性”是具体要求，而审计目标主要是对会计报表的总体性要求及发表意见，把“一贯性”作为审计目标不太恰当。
（2）既然我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》具有法律效力，所有企业都应遵守。那么，如果被审计单位无故不遵守“一贯性”原则，就属于违法行为，也就违背了独立审计目标的“合法性”要求。由于审计目标的“合法性”已包含了“一贯性”的内容，再把“一贯性”和“合法性”并列作为审计目标有重复之嫌。
（3），我国会计准则又规定，在某些特殊情况下，如法律、会计准则要求变更以及变更可以提供更相关可靠的会计信息时企业会计处理方法可以不遵守“一贯性”原则。由于“一贯性”存在例外，把“一贯性”作为独立审计的一个目的就显得不妥。
总之，由于不恰当地使用了“公允性”的概念以及将“一贯性”与“公允性”并列，导致了现有独立审计目标的内在缺陷。这就有必要重构独立审计目标，使其内涵概念能够更趋于完整、合理。
2 独立审计目标应向风险导向型转化
影响审计目标的因素主要是社会需求和审计自身的能力。社会需求决定了审计需要做什么，审计自身能力则决定了审计能做什么。只有将二者有机地统一起来，才能确立适当的审计目标。从社会需要与注册会计师自身能力角度看，应该采用基于风险导向型的独立审计目标来取代基于制度基础的“三性论”独立审计目标。
2.1 社会 需求 分析
目前 ，公司报表的使用者已由原来的股东扩大到了股东、债权人、顾客、潜在的投资者甚至一般公众等，相应地，公司的责任从只负责诚实经营和合法使用资金，扩大到有效地使用资金和承担一定的社会责任。因此，公众要求作为公司财务报表鉴证者的注册 会计 师应该对他们负责。而且由于公众所依赖的审计信息的范围扩大，就更加重了注册会计师的 经济 责任和 法律 责任，因为随着会计师事务所改制的进行，会计师事务所成为在经济上独立、脱离政府机构的独立体，完全走向市场，同国际接轨，一旦注册会计师本人或事务所发生过失或欺诈行为，而使社会公众受到损害，则受害人就会借助于法律手段来追究注册会计师的经济责任与法律责任，注册会计师审计的风险越来越大。
现阶段审计信息的需要者大多为国有资产管理部门、上市公司的中小投资者、银行等，它们最关心的是 企业 没有做假账，有没有小金库，有没有偷税漏税，是否真实盈利，资产是否保值增值等等。一些私营企业主，他们需要知道的也是经理人员和员工有没有舞弊行为。由于国有资本的出资者“缺位”，以及普遍存在法人治理结构失衡，我国企业中的内部人控制现象十分严重，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚高，严重损害了会计信息的真实性。于是，会计信息失真就成了 中国 会计的“痼疾”。审计信息的需要者希望独立审计能够改变会计信息失真的局面。“真实性”比“公允性”更适宜作为我国独立审计的目标。
可见，“三性论”的独立审计目标已经不能够满足审计信息的社会需求，我国的独立审目标计应该向基于会计信息真实性的风险导向型审计目标转变。
2.2 独立审计能力分析
审计自身能力并不仅仅指审计的技术，还包括审计人员的整体素质、社会法律赋予审计的权力等等。我国注册会计师经过20多年的恢复和 发展 ，是有能力完成基于会计信息真实性的风险导向型审计的重任的。
注册会计师资格 考试 自1995年开始至今以来，总计有5万多人取得了全科合格证，该数字已达执业会计师的一半以上，他们大多具有高等学历，接受过系统的审计 理论 教育 ，因而知识新思路灵活，能够接受发达国家先进的执业及经验，人员素质的提高为风险导向审计的实施提供了先决条件。事务所的改制，使得风险意识和质量观念得到大力加强。改制后，事务所的生死存亡与合伙人的命运紧紧地联系在一起，若出现重大错误，由于负无限责任，将承担巨大的经济责任，甚至倾家荡产。所以事务所的改制，客观上势必要求注册会计师寻求一种全新的模式以降低日益增大的审计风险。同时，整个国家和社会也日益认识到了独立审计的重要性，一系列法律、法规及独立审计职业规范的出台，有效保障了注册会计师的独立执业。
3 重构独立审计目标的设想
在构筑基于真实性的风险导向型审计目标时，应该既要避免现有“三性论”目标的失误，又要把握好风险导向型审计的本质特点。具体来说，应该要遵循以下四条基本原则：
（1）以真实性为总体目标。一般认为，真实性要求客观反映企业的 历史 经营业绩，以可验证的事实为依据，明确规定计量过程，限制使用可供选择的计量 方法 。与公允性不同之处在于，真实性是在合法的前提下合理选择会计政策等，与合法性并无矛盾。而且在汉语里，真实性的含义比公允性要明确的多，也更容易为人所接受。
（2）以有效降低审计风险为基础。风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析评价。在审计过程中审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试水平，使审计风险和整个审计过程联系得更加紧密。
（3）不使用或尽量少使用“公允性”等含义模糊或者并不适用于我国会计审计环境的术语。
（4）构筑一个完整的目标体系，避免要素的重叠。要保证真实性，首先必须做到合法；其次要良好的控制结构，这是为了防止利用法律空隙蓄意滥用会计政策操纵利润；再次，需要查大错防大弊，这是为了防止利用被审计单位对注册会计师的欺诈以及减少被审计单位经营失败给注册会计师带来的风险。从这三个方面着手，降低审计风险至可接受程度，基本上就能够做到真实性的总目标了。
也就是说，基于真实性的风险导向型独立审计目标是对被审计单位会计报表的真实性、合法性、控制结构是否合理有效发表审计意见。即①会计报表关所有重大方面是否真实地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；②会计报表的编制是否符合《企业会计准则》以及国家其他有关财务会计法规的规定；③控制结构合理是指控制结构设计合理，能查错防弊；④控制结构有效是指控制结构确实有效已做到了查错防弊。
参考 文献
1 文硕. 世界审计史[M]. 北京： 企业管理人出版社，1996
2 张建军. 从制度审计到风险导向审[J]. 审计 研究 资料，1996
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3 张龙平. 审计 [M]. 北京：经济 科学 出版社，1995
（责任编辑 秋 实）
