[关键词]实质重于形式原则：独立审计：重要性水平：审计程序
“实质重于形式”原则在会计准则和会计制度中有诸多的体现，在我国近几年陆续颁布的独立审计准则中也有着广泛的运用。我们应当充分认识到这一原则在我国独立审计中的作用。
会计中“实质重于形式”原则可以理解为：由于交易或事项的 经济 实质与 法律 形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露，即应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。
会计师执行独立审计业务时，应合理判断审计过程中的诸事项的实质而非形式，应以该事项是否影响注册会计师出具真实、合法的审计报告为判别标准。下面就“实质重于形式”原则在独立审计中 应用 的几个重要环节加以 分析 。
一、执行审计业务的会计师事务所和注册会计师身份的认定
根据《 中国 注册会计师职业道德基本准则》的要求，执行审计业务、出具审计报告的注册会计师应当恪守独立性原则，即要求注册会计师能保持形式上和实质上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或审计小组避免出现重大的失误，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。根据 目前 我国《注册会计师法》的规定，执业的注册会计师应当加入会计师事务所才能执业，并不得同时在两个或两个以上的会计师事务所执业。形式上的独立，客观来说是容易保持的。但是在注册会计师与被审计单位之间保持形式上的独立时，实质上的独立是否做到了呢？那就要看会计师事务所、注册会计师与审计单位之间是否在经济利益上存在直接或间接的关系。例如注册会计师持有委托单位的股票、债券，与委托单位的负责人和主管人员、董事会委托事项的当事人有近亲关系，向被审计客户提供评估、IT系统、编制会计报表、管理咨询等服务，会计师事务所的高级管理人员或员工担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务，会计师事务所以或有收费形式为客户提供鉴证服务，同时为上市公司提供编制会计报表和审计服务及存在其他利益关系， 或者受到其他单位或个人的不恰当干预等都会影响其客观、公正地发表审计意见。会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平。当采取的措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。近期国内外证券市场发生的一系列重大案件使注册会计师的独立性倍受关注，会计师事务所和注册会计师与被审计单位不能保持实质上的独立将直接影响到审计报告意见类型，加大审计风险，导致审计失败。
美国前SEC主席列维特认为“贪婪与狂妄”已经使得某些注册会计师在提供健全财务报告的使命方面产生了偏离。[1]违反实质上的独立是安达信为安然出具虚假审计报告的根本原因。因此，我国独立审计准则在认定执行审计业务的会计师事务所和注册会计师的身份时，强调实质重于形式，强调会计师事务师和注册会计师与被审计单位保持形式上独立的同时更强调实质上的独立。只有这样会计师事务所和注册会计师才能赢得 社会 公众的信任，在鉴证业务中发挥应有的作用。
二、判断审计重要性水平
我国《独立审计准则第10号———审计重要性》规定，审计重要性是指被审计单位会计报表中错报、漏报的严重程序，这一程度在特定环境下可能影响报表使用者的判断或决策。注册会计师确定审计程序的性质、时间、范围和评价审计结果时均需根据专业判断合理运用重要性。因为被审计单位会计报表错报和漏报的严重程度决定注册会计师发表无保留意见、保留意见、否定意见抑或无法表示意见的审计报告。注册会计师若对不重要的漏报、错报加以保留会失去客户尊敬；反之，若对重要的错报、漏报不加以保留，则可能导致其承接法律责任。从根本上看一项错报、漏报是否重要应视其能否影响信息使用者的决策。在确定错报、漏报的重要程序时注册会计师应当从质和量两方面考虑。在审计报告阶段，注册会计册应当尤其关注从量上看不重要，但从质上看是重要的小金额的错报和漏报，即关注其实质而不是形式，贯彻“实质重于形式”这一原则。
（一）涉及舞弊与违法行为的小金额错报或漏报
因为舞弊与违法行为反映了管理当局或其他人员的诚信 问题 ，从而使报表使用者怀疑整个报表的可信性。涉及舞弊与违法行为的小金额的错报或漏报比由于错误引起的小金额错报、漏报性质要重要得多，违法行为还可能导致被审计单位巨额罚款、或有负债等严重后果。
（二）可能引起履行合同、协议和法规等义务的小金额的错报或漏报
如被审计单位与银行签了长期借款的协议，但协议规定被审计单位营运资金低于某金额时应立即偿还借款。在这种情形下，即使某项错报、漏报使营运资金增加了几百元，营运资金因此从低于贷款合同规定的金额变为稍稍高于贷款合同规定的营运资金的数量，那么这种小金额的错报、漏报也是重要的。因为违约的事实很可能导致银行收回贷款，进而 影响 长期借款在资产负债表上的有关认定和各种财务比率。
（三）影响收益趋势的金额的错报或漏报
（四）累计起来可能对会计产生重大影响的小金额错报或漏报[2]
单独地看，一笔小金额的错报、漏报可能并不重要。但会计报表是一个整体，如果 企业 每个星期均出现同样的小金额如几百元错报、漏报，那么全年累计起来，就有可能成为上万元的错报、漏报。企业许多账户或交易存在小金额的错报、漏报，所有账户或交易累计起来，就有可能变成大金额的错报、漏报，正如俗话所说“积沙成塔、集腋成裘”。在这种情况下，必然会对会计报表产生重大影响。所以注册会计师对此应予以充分关注。
因此，在独立审计过程中，注册会计师应遵循“实质重于形式”这一指导原则考虑报表层次及账户或交易层次的重要性水平，以帮助报表使用者作出合理的判断和决策。
三、选择合适的审计程序获取充分、适当的审计证据
在运用审计程序获取充分、适当的审计证据时，实质重于形式原则既指导注册会计师对审计程序的选择，同时又指导注册会计师对审计证据充分性和适当性进行判断。
其次，注册会计师出具审计报告的依据应是充分、适当的审计证据。充分是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见；适当包括两层含义，即审计证据的相关性和可靠性，相关性是指审计证据应与审计目标相关联，可靠性是指审计证据应能如实反映客观事实。注册会计师应在“实质重于形式”的指导下考虑各种影响因素运用专业判断确定审计证据是否充分、适当。数量上，并不追求无限的审计证据；质量上，如果获取最理想的审计证据需付出高昂审计成本，则注册会计师可转而收集质量稍逊的其他替代证据，只要能满足审计目的的要求。
四、签署审计报告的日期
审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或无法表示意见的书面文件。审计报告日期的签署应当注意两个问题，一是审计报告的日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。二是审计报告的日期不是撰写审计报告的日期而是完成外勤工作的日期。特别的情况是注册会计师结束对被审计单位的外勤审计工作后，如重新回到被审计单位的办公现场实施追加审计程序，审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项，并已作了适当的处理。根据1997年7月1日施行的《独立审计具体准则第15号———期后事项》，注册会计师可以选用以下方式确定审计报告的日期：签署双重报告日期，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日期，即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。注明双重日期的做法，仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围；而延长外勤审计工作结束日的做法，在会计报表范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围。就减轻注册会计师审计责任而言，第一种做法较可取。在我国独立审计中审计报告日期的签署体现了实质重于形式这一原则。
[ 参考 文献 ]
[2]财政部注册会计师 考试 委员会办公室。审计（2003年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材）[M].北京： 中国 财政经济出版社，2003.
