现代风险导向审计在中小型会计师事务所中的应用探讨
一、背景
制度基础审计方法（包括传统的风险导向审计）不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性程序，容易产生审计失败。因为企业管理层串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险，因此一种基于战略管理和系统论思想的现代风险导向审计方法应运而生，它以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并分别量化风险水平，确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。
二、现代风险导向审计在中小会计师事务所应用中存在的问题
现代风险导向审计方法要求注册会计师评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序以应对评估的错报风险，并根据审计结果出具恰当的审计报告，基本流程如下：会计报表→风险评估程序→评估重大错报风险→实施控制测试和实质性程序→合理发现重大错报漏报→完成审计并出具审计报告。笔者将针对三大审计程序，结合在中小型会计师事务所的实践调研（该所未应用审计软件，仍使用EXCEL审计），阐述现代风险导向审计在中小会计师事务所应用中存在的问题。
（一）针对风险评估程序而言
（二）针对控制测试而言
（三）针对实质性程序而言
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括实质性分析程序以及细节测试。实质性分析程序主要通过研究数据间关系评价信息，用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报，是执业质量检查所关注的重点内容之一。笔者所调研的会计师事务所在实务中，只是对部分固定数据做一些简单的、固定的波动分析（资产负债表趋势分析、利润表趋势分析、销售毛利率分析等），由于缺乏功能强大的信息库，未能对被审计单位前期数据（连续审计除外）以及行业数据进行对比分析，从而使实质性分析程序效果不理想。现代风险导向审计理念下将各种管理方法（如战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析等）和分析工具（如PSET、VCA、SWOT、BSC、标杆分析等）运用到风险评估中去，在该会计师事务所并未实现。为了应付行业协会的执业质量检查，审计人员在审计过程中往往只单纯进行审计证据的收集，忽略了对审计证据的分析判断，其审计结果将无法实现风险导向审计所要求的目的，即提高审计效率及效果，使审计风险降至可接受的低水平。
三、原因分析
现代风险导向审计方法作为一种新的审计基本方法，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和质量做出了有益的尝试。但笔者通过实践调研，发现在中小型会计师事务所中的实际应用效果并不理想，主要受到客观和主观方面的限制。
（一）客观方面
1.审计客户内部控制不健全。中小型会计师事务所的审计客户一般是中小型企业，拥有的员工人数较少，组织结构也较简单，限制了其职责分离的程度，同时内部控制不健全，大部分流于形式，甚至不存在内部控制制度，所有权与管理权往往集中于少数个人手中。因此，要保证会计信息的真实性和可靠性，实属不易，控制风险无法衡量。
2.审计报告的有效需求不足。中小型事务所对中小企业的财务报告进行审计主要有以下三种情况：营业执照年检，申请特定资质和银行贷款。这三种情况主要是满足被审计单位的利益需求和国资委的要求。但是接收审计报告的国资委相关部门并不是审计报告的有效需求者，即使审计中出现重大错报，也不会有人发现或追究。因此，审计人员只是按照审计的最低要求把审计工作底稿填写完毕，自然不会产生对现代风险导向审计的实际需求。
（二）主观方面
1.受制于成本效益原则。现代风险导向审计要求重心前移，扩大注册会计师的关注范围，在审计的各个阶段均不同程度地增加了工作量，导致审计成本增加。而目前我国的审计市场竞争激烈，增加收费的可能性不大，增加的成本难以得到补偿，更不用说建立功能强大的信息库。没有功能强大的信息库，就缺乏风险评估程序需要的企业战略、流程、风险管理和业绩衡量等信息，缺乏实质性分析程序需要的行业指标和数据，因此很多会计师事务所所谓的现代风险导向审计方法也只能是空谈。
2.受制于审计人员综合素质。现代风险导向审计要求审计人员不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备一定的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价。中小型会计师事务所招聘审计人员时一般倾向于会计、审计专业毕业生， ，很少考虑其他非会计、非审计专业，造成审计人员单一的财会型知识结构，无法胜任现代风险导向审计方法提出的较高要求，进而影响审计效果。
四、结论
综上所述，我国中小型会计师事务所对现代风险导向审计的实际运用与预期效果之间差距还较大，应当立足于我国的实际情况，根据中小型企业的特点制定适合中小型会计师事务所实施的审计程序，在审计实务中有步骤地推行有中国特色的现代风险导向审计，提高审计效率，降低审计风险。X
