一、审计证据的定义问题
欲更好地规范审计人员对审计证据的收集与评价，则要先合理界定审计证据概念。要合理界定审计证据概念还得先明确证据本身的基本含义。证据一词在汉语中的准确起源已难以考证。唐代文豪韩愈在《柳子厚墓志铭》中曾经写下了“议论证据今古，出入经史百子”的名句，然而，其中的“证据”是动词，意为“据史考证”或“据实证明”。在古汉语中，证据二字往往是分开使用的，其中，“证”字犹如现代的证据，但多指人证：“据”字则意为依据或根据。现在，证据已是汉语中的常用词语。但《辞海》对证据的解释是：“法律用语，据以认定案情的材料。”由此可在一定程度上推断人们在日常生活中使用证据一词时，实际上是在借用法律用语中的证据。此外，人们在日常生活中对证据一词的理解也是以法律领域的概念为基础的。从汉语的字词结构来理解，证据就是证明的根据。这是对证据一词最简洁最准确的解释，也是人们日常生活普遍接受的证据基本含义。
所以在界定审计证据概念时，可以使用更为具体、更为明确的语言，但不应偏离这一用语本身所具有的基本含义。因为这是人们在长期使用该词语的过程中约定俗成的。反之则将违背语言的使用规律。
但在业内对什么是审计证据？哪些是审计证据？对审计证据有哪些要求？诸如此类问题看法不一。具有代表性的有：
（2）资料说或信息说。所谓“资料说”或“信息说”，就是把审计证据界定为审计证明所用的资料或信息。使用中性词“资料”或“信息”给审计证据定位，一方面表明了这些学者或团体不赞成把证据界定为“事实”的观点，另一方面也多少体现了他们试图在审计证据概念层面上回避审计证据真实性问题的良苦用心。如：审计证据是审计师用来确定被审信息是否按照既定标准表达的信息。[4]修订后的国际审计准则ISA500以及AICPA对SAS80的最新修订征询意见稿也持这一观点。我国大陆的学者中，持这种观点的人也不少，但表述不同，且大多定位于“资料说”。[4]类似的还有台湾和香港的审计准则对审计证据的界定。[5]
（3）基础说或依据说。所谓“基础说”或“依据说”，就是把审计证据界定为审计证明的基础或依据。如日本学者三泽一。[6]以及我国内部审计具体准则第三号审计证据准则第二条也将审计证据定位为依据。娄尔行、[7]周勤业等[8]也持类似观点。
我国独立审计具体准则第五号——审计证据准则第二条规定：“审计证据是注册会计师在执行审计业务中，为了形成审计意见所获取的证据。”该定义不仅强调审计证据的相关性——为形成审计意见，而且还对审计证据的范围予以了限定——在执行审计业务中。最大的不同之处是该定义以貌似种差+属概念=被定义概念的方式对审计证据进行定义，像似有一定的合理性。然而，深究其味，可知只得其形，未得其义。列宁曾说过：“下定义是什么意思呢？这首先是把某一个概念放在另一个更广泛的概念里。”列宁在这里说的更广泛的概念，指的就是比被定义范围更大、更具一般性的概念。“证据”并不是此等意义上的、较之“审计证据”更广泛的概念。
要不然我们可以“科学地”定义审计学中很多概念，如审计风险、审计报告、审计目标、审计假设等等。其次该定义对审计证据范围的限定也是模糊的，并不能很好地起到其预期作用。因为并没有说明范围仅限在本次审计业务，还是包括以前审计业务（如果有的话）。国际审计准则ISA500所规定的是既包括本次也包括以前（如果有的话）审计业务中所获取的信息，以及在客户承接与续聘时事务所的质量控制程序所形成的信息。
“事实说”将审计证据定位于事实，意为审计证据就是证明被审信息的事实。这一定义将证据的基本含义改成为“事实”，意欲强调证据的真实性，其目的是理想的。但这一改不仅改变了它的基本含义，更为重要的是这一改带来了难以自圆其说的困境。因为“事实”与“根据”有着不同的性质。就证据是否属实的价值取向而言，“根据”是个中性词，而“事实”则站在真实一方，“事实说”等于将一切不属实的东西都排斥在证据的范畴之外。我们都知道现代审计是抽样审计，既为抽样审计，那么它就要依据样本来推断总体，再根据对总体的推断结果来判断被审信息公允与否。如此一来，问题就出现了，对总体的推断结果究竟是证据还是别的？可以肯定它不是审计结果，否则审计人员就不需要再去做总体推断结果后面的一切事情了。如果它不是证据，那么审计人员为之意欲何在？不得而知。但有一点是可以确定（至少是较高程度上的确定）总体的推断结果并不一定是事实，而且几乎不是事实真相。类似地，在审计人员执行分析性程序时，分析性程序的结果是证据吗？
事实上，证据与事实之间是不能划等号的，证据可以证明事实，但证据本身并不等于事实。如果将审计证据定位于事实，便将审计证据与事实画上了等号，而且审计证据都必须是属实的。若真如此，审计证据准则第三条第二款要求“审计证据应当与审计目标相关联，并能如实反映客观事实”也是多余的了。从逻辑角度上说，“证明被审信息的一切事实”，都是“证据”，并不等于说所有“证据”都是“证明被审信息的事实”。否则全世界的人都是CPA（因为我们可以说所有“CPA”都是“人”，但是我们却不能因此而得出结论说，所有“人”都是“CPA”）。
无论是“资料说”或“信息说”，还是“依据说”或“基础说”，就证据是否属实的价值取向而言，资料、信息、基础和依据都是中性词。“资料说”或“信息说”的寓意是证据是判断和结论赖以成立的资料或信息，或者是可以在此基础上确定证明的信息，很明显，这一含义更多的是指提供者认为的证据，或意在向审计主体以外的其他主体解释证据。而“依据说”或“基础说”强调的是审计主体用作证明或说明意见的依据或基础，这一含义是指就审计主体而言的证据，依据、基础可以用术语“资料”或“信息”来替代。一般地，能够称得上证据的资料或信息，都应是依据背景理论从理论性假说中推导出来的资料或信息，所以说资料或信息能否作为审计证明的证据，存在着选择与确认的原则和标准。而穿行于选择与确认原则和标准后的资料或信息，在功用上来说，它们已发生了性质性的变化，它们已成为人们判断和裁决的依据。
由上所述，笔者赞同相对合理的“依据说”。依照这一观点，所谓审计证据，就是指证明被审信息或与审计事务有关之事实存在与否的依据。其具体表现形式或存在形式就是审计人员所收集的资料或信息。
二、引进管理当局认定概念，加强审计证据收集和评价的逻辑性和科学性
自上世纪七十年代以来，随着人们对审计过程认识的不断深入，管理当局认定和一般审计目标作为审计基础概念逐渐发展起来，并应用于审计的各个过程和阶段。
管理当局认定是指管理当局对财务报表中的各类交易和相关账户所做的暗示性或明示性的反映。管理当局认定与一般公认会计原则（GAAP）直接相关。这些认定是“管理当局在财务报表中记录和披露会计信息时所采用的标准”的一部分。我们说审计是信息（财务报表）与既定标准（根据一般公认会计原则确立的各项认定）的比较。因此，要执行充分的审计，审计师必须理解这些认定。且一般审计目标也是由管理当局认定衍化而来，并与其密切相关，它包括与交易相关的审计目标和与余额相关的审计目标两类，旨在为审计师提供一个“框架”，帮助他们遵循审计准则的要求收集充分、适当的证据。所以审计人员还必须理解一般审计目标。
若能使审计证据的收集、评价与管理当局认定和一般审计目标概念结合起来。则审计证据的收集和评价工作就更具逻辑性和科学性。因为这一结合过程是这样的：审计人员对被审单位财务报表发表意见可以分解为对被审单位管理当局的各项认定的有效性和合理性作出结论的过程，为了便于执行实质性测试程序、收集审计证据，审计人员又将管理当局认定拓展为一般审计目标，再在一般审计目标基础上，确定与每类交易相关的具体审计目标和与每一账户余额相关的具体审计目标。也即是，在审计过程中，审计人员应根据具体审计目标来设计和执行充分的、能够保证具体审计目标得以实现的实质性测试，确保收集到充分、适当的审计证据。将这些证据与执行控制测试所得证据整合在一起，审计人员就可以对管理当局认定是否合理和有效作出判断。再将对各项认定所作的判断综合起来，审计人员就可以对被审单位财务报表的整体公允性表示意见了。
在中国注册会计师协会的审计证据准则修订计划中，已经认识到这一问题的重要性，准备引进各类交易、账户余额以及表达与披露的认定概念。这与ISSAB的ISA500（修订后）中的管理当局认定类似。其中交易和事项层次的认定有：发生；完整性；准确性；截止；分类。期末账户余额层次的认定有：存在性；权利与义务；完整性；估价与分摊。表达和披露层次的认定有：发生、权利和义务；完整性；分类和可理解性；准确和估价。
而在ISA500修订前管理当局认定是存在；权利和义务；发生；完整性；估价；计量；表达和披露等七大类。
在美国，AU326又将管理当局认定分为以下五大类：存在或发生、完整性、估价或分摊、权利和义务及表达和披露，并指出为了更好地设计和执行实质性测试程序，审计人员可根据管理当局认定进一步将之发展成为一般审计目标。对某一报表项目或交易事项而言，一般目标可以分为以下九项：总体合理性；存在性；完整性；所有权；估价；截止；机械准确性；披露；分类。
根据这一指南，阿伦斯等在其经典著述《审计与保证服务——整合法》（第九版）中将与交易相关的一般审计目标拓展为存在性、完整性、准确性、分类、及时性、过账和汇总；又将与余额相关的审计目标分解为存在性、完整性、准确性、分类、截止、细节相符性、可变现价值、权利和义务及表达和披露。一般审计目标必须应用于审计中的每一类重要交易和每一账户。一般说来，这些交易包括销售交易、现金收入交易、商品或劳务采购交易、工薪交易等，但只有三类管理当局认定同与交易相关的审计目标有联系。而每个与账户余额相关的一般审计目标都应有至少一个与余额相关的具体审计目标，除非在当时情况下，审计师认为与余额相关的一般审计目标不相关或不重要。所以一个与账户余额相关的一般审计目标可能会有一个以上的相关具体审计目标。
例如，对某公司的存货项目来说，权利和义务这一与余额相关的一般审计目标，与其相关的具体审计目标就包括：
（1）公司对列示的所有存货项目都拥有所有权；
（2）除非另有披露，否则存货就没有作为抵押品。正值该书出版之际。AICPA也正准备对SAS80进行修订，并发布了相应的征询意见稿。在征询意见稿中，对管理当局认定概念的修改与ISSAB的ISA500（修订后）中的管理当局认定概念是一样的。
因为我国原有的审计证据准则中没有涉及认定这一概念，所以现今要引进这一概念又面临一个如何借鉴的问题。
我们认为直接引入ISA500修订后的认定概念也是个办法，但有失偏颇。这不仅因为我们有自己特有环境特征、背景框架。更为重要的是根据该准则对审计证据的认识——审计证据本质上具有积累性，该认定框架中的具体认定似乎有重复冗长之嫌。其次，审计规范向来总是避免使用诸如“准确”、“正确”及“确切”之类词语，但该准则中竟有“准确”这一认定，这很容易让人对审计工作的确定程度产生误解。还有一些认定的解释过于简单或解释不清，如“可理解性”。再者，这个分层次的认定框架并不太科学和合理，如交易层次一样涉及估价问题，却无“估价”认定，而“截止”认定理应内涵于“发生”和“完整性”中，却又单列了该认定。另外，这些认定中有些认定有违逻辑性，因为在实务中它们是联在一起而不是分开的，具体而言，针对认定层次的重大错报风险所执行的审计程序通常是针对具体认定来设计的，而不管风险是否与账户余额、交易和事项或表达与披露有关。例如，审计人员针对“权利和义务”这一认定的重大错报风险使用函证时，一般就不会去分是账户余额，还是具体交易。
所以，我们在正式修订审计证据准则时，应该认真研究、总结，扬长避短，合理借鉴。最简单的办法是借用AICPA的AU326中的认定概念，即：存在或发生、完整性、估价或分摊、权利和义务及表达和披露，改为存在或发生、权利和义务、完整性、估价与计量及表达等五类基本认定。再将此五类基本认定根据交易、账户余额和报表披露三层次具体化，形成一个认定矩阵。见下表：
认定
交易
账户余额
报表披露
存在或发生 已记录的交易确已发生、正当。且与企业和本期有关。 已记录的资产、负债和权益存在。 报表附注所报告的交易和事项已发生且与企业有关，报表附注所报告的数额存在。 权力和义务 企业拥有所获资产的合法权利，对本期交易所带来的负债承担合法义务。 企业拥有期末已记录资产的合法权利、承担期末记录负债的合法义务。 企业对报表附注中所披露的资产拥有合法权利、承担所披露负债的合法义务。 完整性 所有应记入本期的正当交易均已记录。 所有应记入本期的资产、负债和权益均已记录。 所有应披露的均已披露在报表中。 估价与计量 与已记录交易相关的数值和其他数据均已准确记录。 记录在财务报表中的所有资产、负债和权益的数值适当，且所涉价值调整是适当的。 报表附注中财务和其他信息的数值适当、且披露准确。 表达 已记录的交易已适当分类、且已在财务报表中适当表达。 所有资产、负债和权益均已适当分类，且已在财务报表中适当表达。 财务和其他信息已适当表达且以可理解的方式披露在财务报表附注中。目前国际通行实务中所采用的审计方法是：先了解被审信息可能出错的地方，识别其相关的内部控制，然后通过控制测试评估认定层次的风险，进而执行相应的实质性测试。这种方法并不强调期间交易或事项层次的认定与期末余额认定之间的区别。事实上，这种区分也有违风险关注、控制导向审计的目的。因为审计人员对信息系统、易出错之处及相关的控制的了解。均聚焦于交易和事项流。账户余额仅仅是交易、事项及环境某一时点的即时反映。因此，我们可以将ISA500（修订后）中的认定框架改为两个层次的框架，即：所审期间交易事项及期末余额的认定和关于财务报表信息表达与披露的考虑。前者包括存在与发生；完整性；权力和义务；估价与计量，后者包括发生、权力与义务；完整性；分类和可理解性；估价与计量。我们认为这一框架较之前面所说的三层次认定框架更具相关性、可行性，特别在审计人员评估认定层次的风险及决定其相关审计程序时尤为如此。
形而上学地，交易和事项、账户余额及报表表达三层次的认定框架，的确在逻辑上有助于审计人员适当考虑被审信息中可能出现的各种潜在错报类型。但在实务中，审计人员均将关于交易和事项的证据用作关于账户余额的部分证据，将关于交易和事项与账户余额的证据用作为评价报表表达与披露的部分证据。换言之，审计人员对某一账户余额所取得的合理保证，还依靠在考虑交易和事项认定时所取得的证据。因此，在审计人员对财务报表获得充分、适当证据时，他们获得的是积累的充分、适当证据，首先是支持交易和事项的证据，然后是支持账户余额的证据，最后是支持表达与披露的证据。
这样一来，我们也可以按照这种逻辑思路对ISA500（修订后）中的认定框架进行修改，使之更具逻辑性和科学性。具体如下：关于交易和事项的认定有发生、完整性、计量适当和分类；关于账户余额的认定有存在、权利与义务和估价；关于表达和披露的认定有完整性（符合所有的披露要求）和可理解性。
三、具体规范中应注意的问题
（一）明确审计证据的积累性本质及其说服性作用。
关于审计证据的积累性前已论述，在此不再赘述。审计人员在确定审计证据的数量和质量以及评价其充分性、适当性时，都要应用他们的职业判断。无论是对具体认定，还是对财务报表的整体表达，本质上，审计人员都几乎不可能对它们获得排除一切怀疑的信服力。另一方面，在形成审计意见时，审计人员并不审查所可获信息，相反，结论总是通过抽样的方法来取得。因此，审计人员发现他们所依靠的证据只能予以他们说服性，而不能予以他们结论性。
（二）加强对审计程序的规范。原审计证据准则仅在第九条、第十条分别规定了通过执行控制测试、实质性测试获得证据时，审计人员应考虑的主要事项。这不仅对审计人员获取证据的程序规范不够、欠全，而且对某些审计程序的必要性认识模糊、强度不够。审计过程在某种程度上来说是一个证据的过程，或更准确地说，应该是一个程序与证据的过程，因为在这个系统过程中，输入的是审计程序，输出的是审计证据。所以，对审计证据的规范，在一定意义上也就是对审计程序的规范。
再者，为了便利审计人员更好地获取充分、适当的审计证据，也应该在审计证据准则中加强对审计程序的规范。
当然，更多的、更详细的应该放在相应的具体审计准则中，但这并不表明在审计证据准则可以对它们只字不提。
审计人员为了获取支持作为审计意见基础的合理结论的审计证据，就必须执行审计程序为：评估财务报表和认定层次的重大错报风险对企业及其环境（包括它的内部控制）获得了解（风险评估程序）；测试为防止、侦查认定层次重大错报之控制的运行有效性（控制测试）；侦查认定层次的重大错报（实质性程序，包括交易、账户余额及披露层次的细节测试和细节分析测试）。审计人员总是要执行风险评估程序，好为财务报表和认定层次的风险评估提供一个满意基础。但仅有风险评估程序并不能为审计意见提供充分、适当的审计证据。不过，这可通过进一步执行实质性程序，必要时，还需执行控制测试来实现。
在审计人员的风险评估假定具体控制运行有效时，审计人员必须执行控制测试。具体来说，控制测试在下列两种情况下是必须执行的：一是当审计人员在风险评估过程中发现具体控制的运行存在例外时，审计人员必须对这些控制进行测试以支持他们的风险评估；二是在实质性程序未能提供充分、适当的审计证据时，审计人员必须执行控制测试以获得相应控制运行效果的审计证据。
（三）增加有关电子证据的规定。当前，电子信息化浪潮席卷全球。在我国也有越来越多的企业使用计算机和其他先进技术来生成、传递和储存会计信息及其它信息。完全有理由相信，不久的将来会计电算化必将进一步发展与普及，到那时，电子证据将取代传统意义上的书面证据而占据主导地位。因此，中国注册会计师协会应未雨绸缪，尽早准备这一事宜。
（四）关于审计证据的评价。审计证据的评价包括两个方面，一是证据之所以为证据的评价。也就是说，某些资料或信息之所以被审计人员确定为证据的评价。二是所收集证据之证明力的判断。意思是所收集的证据予以审计人员一个什么样的内心确信状况时，审计人员才被所收集证据说服，进而对被审信息作出相应判断。
可见审计证据的评价事实上包括审计证据资格的判断和审计证据证明标准的判断。根据现行审计证据准则之规定，审计证据的评价，就是对审计证据充分性、适当性、可靠性的判断，根据第三条之规定，充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见；适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。这里对充分性和适当性的解释存在纰漏与偏颇。审计证据的充分性是审计证据在数量上的度量，审计意见的形成也的确需要一定数量的审计证据，但不能说审计证据的充分性是审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。不然，给人的感觉是审计证据的证明标准为数量优势标准。事实上，审计意见的形成不仅要有证据数量上的支持，更需证据质量上的保证。
适当性就是对证据质量的度量。意为审计证据对交易、账户余额和披露各层次及其相关认定支持的相关性与可靠性。或在交易、账户余额和披露各层次及其相关认定中侦查错报的相关性与可靠性。所需证据之数量受错报风险及证据之质量的影响。可见，审计证据之充分性与其适当性是相互关联的。但若如准则第六条那样描述二者之间的关系（一般而言，当审计证据的相关性与可靠性较高时，所需审计证据的数量较少；反之，所需证据的数量较多），却容易带来一些误解，甚至是错误的结果。首先是人们可能会从此叙述中推出：大数量的、质量低的证据组合是高质量证据的可接受替代。实践中这是不对的，只有当低质量足以使审计人员满意时，这一推论才是对的。另一方面，在风险评估结果达至一定程度时，审计人员需要收集大量的、高质量的审计证据。
可见，审计证据的数量与质量各自与具体的已评估风险有关，而不仅仅是它们二者之间的表面关系。
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