论风险导向审计模式在我国开展的必要性及适用性
风险导向审计作为一种崭新http://wWW.LWlm.CoM的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。国外职业界对风险导向审计方法改进的探索，为注册会计师从宏观上把握审计风险提供了较好的思路，在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和熟悉的阶段，从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，现在国内外审计人员不断吸收目前已有的探究成果，对风险导向审计方法进行完善，可以肯定地说，在不远的将来用现代风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。因此，我国有必要借鉴和应用国际先进的现代风险导向审计模式。
一、风险导向审计的含义及其现实意义 （一）风险导向审计的含义 风险导向审计是以系统论和战略管理理论为指导，以降低信息风险为根本目的，以控制审计业务风险为中心，以降低审计风险为根本途径，以经营风险的分析评估为导向，采用“自上而下，自下而上”审计思路的一种审计方法。 （二）风险导向审计的现实意义 当今世界风险随处可见，审计工作也不例外。这就要求审计人员必须综合考虑企业内外各种因素，在对经营环境和经营活动进行全面分析的基础上，运用审计风险模型，评估审计风险，实现审计目标，而风险导向审计方法的运用是审计方法的一次飞跃，它的现实意义主要体现在以下几个方面： 1.控制审计风险 风险导向审计模式强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计，它包括被审计单位的方方面面。风险导向的运用将审计人员执行各项审计业务的切入点提高到一个宏观的、全局的层面，使其可以更有效地选择重点审计领域，实施审计程序，在降低被审计单位各种风险的同时，较好地控制了审计风险。 2.提高审计效率 由于风险导向审计模式是根据风险的大小进行审计计划的安排，制定审计方案主要关注较高风险领域，对低风险的领域关注较少。因而可以集中有限的审计资源，用于高风险领域的审计，这样可以有效地控制审计风险，减少效率较低的细节测试工作，大大提高审计效率。 3.提高审计的独立性。 审计的独立性是审计的生命线，是保证审计结果质量的重要保证，通过科学合理的风险评估来确定审计的目标和任务，使通过风险评估确定的审计计划与管理当局的授权相结合，使审计受到人为因素的影响减少，因而审计的独立性得到进一步提高。 二、风险导向审计模式产生的背景 审计作为一种技术手段，随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计模式、制度导向审计模式及风险导向审计模式。 账项导向审计模式是最初始的审计方法，在这种审计模式下，审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。由于舞弊行为的多样化，这种模式逐渐退出其主导地位，取而代之的是制度导向审计模式。 制度导向审计模式在现代审计工作中确实展现了其高效准确的优点，但也存在着重大的技术缺陷。因为，制度导向审计模式是假设被审计单位管理层和注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度。在这种审计模式下所进行的审计，是对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。这种把查错防弊的手段寄托在公司管理层所设计和执行的内部控制制度上的愿望，可以说是制度导向审计模式的最大弱点，其对被审单位管理层舞弊起不到任何警示作用。 20世纪60年代以来，由于全球经济危机的影响，以美国为代表的西方各国的投资者认为审计人员所提供的审计意见与人们所期望这些意见起到的揭示价值、暴露风险的要求相距越来越远。审计业界为弥补审计期望差距，规避审计风险，在审计市场竞争日益加剧的情况下，逐步开发出一种既降低成本，又相对规避风险的基于对审计风险评价和控制的风险导向审计模式 风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界把以传统审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式；而将上世纪90年代后期开始，在国际会计师事务所内部推行并逐渐被审计理论与实务界接受的，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向的审计方法称为现代风险导向审计模式。 近10年来,我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果都表明,治理层和管理层舞弊已成为我国财务报表审计中存在的重大错报中最主要的因素。而传统的制度导向审计模式在揭露治理层和管理层舞弊方面存在重大缺陷,审计模式跟不上社会环境发展的要求导致审计风险加大。现代风险导向审计在揭露治理层和管理层舞弊方面却具有无可比拟的优势,这就要求我们必须尽快地改进审计模式,以满足时代发展对审计的要求。 三、风险导向审计模式在我国开展的必要性及适用性分析 （一）我国开展风险导向审计的必要性 1. 日益增加的审计风险是风险导向审计逐步成为审计主流的一部分。 进入二十世纪七十年代，美国注册会计师协会发布的第16、17号审计准则首先将揭错查弊纳入审计目标和职责范围。到了1988年， 美国注册会计师协会审计准则委员会发布的审计准则公告阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。这些表明，审计职业界已认识到社会公众的需求与自身发展之间的矛盾，希望把审计风险降到社会可接受的水平。风险导向审计正是以审计风险为出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，使审计成为一个不断克服和降低风险的过程。因而，在我国有必要实施现代风险导向审计模式。 2.风险导向审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的新思路。 风险导向审计要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目。考虑到会计报表发生重大错报的风险，在此基础上建立审计目标，最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处——审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。 3.风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。 审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程，且风险导向审计将固有风险和控制风险结合考虑，通过对企业有关方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。 4. 风险导向审计有助于提高审计质量，适应全球经济发展对审计的要求。 在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机日益增大，在传统制度导向审计模型下，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围，因而注册会计师很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因此引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师能全面识别和评估重大错报风险并据此确定总体审计策略和进一步审计程序且风险评估程序中包含了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财务报表及管理层是否存在重大错弊、舞弊。 5.现代风险导向审计能更有效地分配审计资源 注册会计http://wWW.LWlm.Com师通过运用新审计风险模型识别和评估重大错报风险，作出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来，同时能据此有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。 6.风险导向审计的实施是我国审计与国际接轨的需要 西方发达国家制定独立审计准则时间很长,形成了比较完善的准则体系,许多审计技术和模式成为国际惯例,而国际审计准则是国际惯例的集中体现。到目前为止,世界上许多国家和地区已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。我国在制定独立审计准则初始,就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例,对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语,如果没有足够的理由予以否定,都尽可能吸收借鉴。为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距,我们有必要系统研究现代风险导向审计并借鉴该模式。 7.现代风险导向审计是审计发展的必然趋势。 风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。但我国的风险导向模式仍与我国会计师事务所、注册会计师素质、司法、行政等存在一定的冲突、不符之处，需要我们在今后的审计实践中不断探讨，找出应对之策。 （二）适用性分析 现代风险导向审计模式是审计发展的一种必然趋势。然而，目前要在我国全面推行风险导向审计模式还存在如下问题,其制约着风险导向审计模式在我国的发展。 1.高素质审计人才的缺乏导致实施风险导向审计的效率低下问题 风险导向审计是对风险进行主动控制的，不仅审查与会计系统有关的因素，还要审查企业内外的各种环境因素；不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅要有丰富的执业经验，还要有广博的行业知识，这样才能对被审公司的行业风险和经营风险情况作出正确的评估。这种高素质人材的相对缺乏，影响着风险导向审计模式在我国的运用。 2.会计师事务所审计成本与经济效益问题 会计师事务所执行风险导向审计模式后，普遍地增加了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步的增加。新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，增加了其工作量，因而审计成本不可避免地有所增加，但由于市场竞争的激烈和行业环境，该部分成本无法转为审计收费的同步增加。 3.信息系统的建设问题 现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，针对风险不同的客户，设计个性化的审计程序。因此，会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不准确。 4.风险评估出错会导致审计失败问题。 审计风险评估是风险导向审计的基础，贯穿审计的整个过程，在审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段都起着举足轻重的作用。因而，评估结果的正确与否，直接影响审计质量。如果在计划阶段出错，有可能会接受高风险客户的委托、签订高风险的审计聘约；如果在实施阶段出错，有可能错误地确定审计证据抽取的性质、范围和数量，执行不恰当的审计程序或遗漏高风险的审计领域；如果在报告阶段出错，有可能对以前的审计证据得出错误的审核结果，作出错误的审计结论，并出具错误的审计报告而导致审计失败。 5. 审计程序软件开发问题 在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段；在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，因此，在现阶段全面推行现代风险导向审计模式只能是人们良好的心愿。 6.政府监管和司法执法的问题 出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，政府监管部门的检查方法势必要进行适当的改革。 7.缺乏审计准则的支持问题 目前我国的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序上，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错风险，注册会计师就轻易忽略会计报表的重大错漏问题。因此我国的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面的技术指导和规范。会计师事务所在审计实践中只是探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中难免有许多不完善之处。 虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际审计界的注意，许多审计职业组织都对此研究并取得了初步成效。事实上，国外会计师事务所早已转为风险导向型审计了，而独立审计准则虽然在不少地方考虑到风险的因素，更多的仍然是制度基础审计。所以为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距,在我国推行风险导向审计势在必行。 综上所述，虽然风险导向审计模式有很多优越之处，但由于目前我国全面推行风险导向审计模式还受到许多制约，因而普遍推行还不现实，但是，现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，我们可先将制度基础审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式创出一条新路。