摘要：审计道德风险在本质上与注册 会计 师和会计师事务所对自身 经济 利益的考量相对应，但审计道德风险行为的产生则与现实经济的制度缺损和行业自律懈怠高度相关。因此，降低审计道德风险的途径也应从 法律 效率、行业自律以及约束与激励机制的建立和完善等多元视角入手。
关键词：道德风险 自利性 约束机制 激励机制
在经济活动和市场交易过程中，道德风险 问题 的普遍存在已是不争的事实。2000年9月4日《华尔街日报》一篇名为“无处不在的道德风险——评华尔街信任危机”文章中，其作者发现，如果把“利益冲突”和“美林”(Merrill Lynch)放在一起搜索，结果显示今年以来，“利益冲突”一词的使用频率，甚至超出了已成为专用名词的“格林斯潘”(Greenspan)的使用频率；而把“利益冲突”和“五大会计师事务所”放在一起搜索，结果也同样令人吃惊。随着安达信(Arthur Anderson)的分崩离析，“五大”已减少为“四大”。但常见的情况是不管把“利益冲突”和什么配对，总是充满了令人痛恨的故事。
一、道德风险引进的现实逻辑
第
一、管理与技术层面（固有、控制、检查）的风险虽然可恶，但它 影响 的只是微观层面事件，其不良后果我们已经找到了克服它的制度规范和对应措施。而道德风险对 社会 的影响则是一个宏观事件，其不良后果往往会使社会信用陷入崩溃境地，它影响的是宏观层面。而且现在还没有找到特别有效的治理方案。因此，在审计风险中，必须引入道德风险的 分析 变量则更具检验意义。 第
三、由于道德是每个人发自内心的约束，它不需要人监督，成本非常低，而且道德是每时每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德对人的约束比制度约束更为重要，它是审计风险形成的一个重要变量因素。如果想要降低审计风险，首先应从降低道德风险着手。否则，无论设计多么完美、多么精确的审计准则、方案、程序都会由于道德风险的作祟而无法产生应有的作用。
第
四、注册会计师所采取的任何技术方法都要依靠职业道德作为支撑点，注册会计师的审计质量更是专业技术和职业道德的函数（李若山2000）。审计案件中存在一些问题并非完全由于技术或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的 发展 外，亦开始关注审计主体的自身行为以及由此产生的审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为产生的风险，如： 企业 与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接收贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。因此，有必要在 研究 审计风险时引入道德风险因素。
二、道德风险的含义其特征
1、道德风险的含义
道德风险一词是源于研究保险合同时提出的一个概念。简单地说，由于机会主义行为而带来更大风险的情形称为道德风险。
理论 上讲道德风险是从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用时做出不利于他人的行动。它一般存在于下列情况：由于不确定性和不完全的、或者限制的合同使负有责任的经济行为者不能承担全部损失（或利益），因而他们不承受他们的行动的全部后果；同样地，也不享有行动的所有好处。显而易见，这个定义包括许多不同的外部因素，可能导致不存在均衡状态的结果，或者，均衡状态即使存在，也是没有效率的（Y 科托威茨 Y.kotouitz）。
如果从委托--代理双方信息不对称的理论出发，“道德风险（Moral Hazard）是指契约的甲方（通常是代理人）利用其拥有的信息优势采取契约的乙方（通常是委托人）所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性”。
2、道德风险具有以下三大特征：
（1）内生性特征；即风险雏形的形成于经济行为者对利益与成本的内心考量和算计；
（2）牵引性持征；凡风险的制造者都存在受到利益诱惑而以逐利为目的的；
（3）损人利已特征；即风险制造者的风险收益都是对信息劣势一方利益的不当攫取，换言之，风险制造者(Risk--maker) 与风险承担者(Risk--taker) 的不对称存在。
从 中国 与美国证券市场暴出的舞弊丑闻以及相关的新闻报道和司法调查结果都表明道德风险不论在新型市场还是在成熟市场环境中都普遍的存在。只不过中国证券市场中会计中介组织的道德风险外溢更为突出。
三、会计师事务所面临道德风险的层次和分类
1、会计师事务所与外部委托人之间
会计师事务所和注册会计师的职责就是接受委托对被审计单位的会计报表发表适当的审计意见，然而在工作结束后，注册会计师和事务所却发表了不适当的审计意见，撒谎，欺骗社会公众-道德风险。
2、合伙人的道德风险
它包括合伙人和合伙人之间以及合伙人与从业人员之间。合伙人与合伙人之间在道德上应树立合伙人之间相互忠诚的义务，相互诚信的义务。但从执业质量上存在的问题来看，大部分都来源于合伙人之间道德义务没有履行导致的。合伙人与注册会计师之间主要表现为风险和收益不对等。
3、注册会计师从业人员的道德风险
合伙人委派注册会计师从事相关业务，结果注册会计师在执行业务过程中：一方面应做的审计程序没有到位，却向合伙人报告程序已经完成，如询证函已发了，抽查了多少凭证等等；另一方面，已经发现的被审计单位的重大问题，从业人员并不在审计工作底稿上加以反映，也不汇报。因为业务报告最终由合伙人签发，并负相关的法律责任。对最终后果不承担责任使得从业人员就有可能偷懒和撒谎-道德风险产生。
四、审计道德风险外溢效应的机理分析
在近年来的中国证券市场下，银广厦、东方 电子 、麦科特、蓝田股份等一批上市公司的舞弊性财务报告案被接连曝光，相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所参与或帮助上市公司舞弊财务报告行为的披露，使会计师事务所的行业公信力面临巨大的挑战，可以说，经过20多年的发展，我国注册会计师行业正面临着有史以来最大的信任危机。要解决注册会计师道德风险问题，就必须首先了解注册会计师道德风险产生的客观现实基因，据此寻找会计师事务所道德风险的约束措施。下面主要是从组织行为学的角度来分析注册会计师和事务所道德风险产生的原因。
从组织行为学中的一个基本公式：
B=F(P,E)
式中B代表人的行为，P代表个人的素质（内在需求），E代表环境。人的行为是由个人的素质（内在需求）和环境共同决定的。当人的需求未得到满足时，会产生内部力场的张力，而周围环境起着导火线的作用。就注册会计师道德风险产生的内外两个方面来看，道德风险源于人的自利性，其条件有三；一是利益主体的不一致；二是信息的不对称；三是不确定性的存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注册会计师是具有理性的“经济人”，或者说他寻求的也是效用最大化或收益最大化。注册会计师向社会提供审计服务，要付出成本——时间、知识、精力，还要承担一定的风险等，他必然要索取相应的收益——审计报酬，这是其赖以生存的物质基础，并在成本和收益对比下决定行为的方式。具体原因如下：
1、扭曲的委托--代理关系诱发道德风险
在 现代 审计关系模式中，审计服务的“实际委托人”缺位，产生道德风险。此时审计的“实际委托人”是社会公众，但由于审计结果具有外部性和公共品的特点以及实际委托人之间协商一致存在较高的交易成本，实际选择并支付审计费用的人变成了被审计单位的管理当局。我国审计市场总体上并不需要，甚至排斥高质量的审计（刘峰、张立民、雷科罗 2002），被审计单位管理当局只是为了“取悦”政府管制机构，没有选择高质量审计的要求，并有可能通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响。审计关系模式实质变成了由被审计单位管理当局选择审计师来对自己的工作业绩进行审计，这个服务市场明显是买方市场。管理当局可以选择自己满意或基本满意的审计师，而审计师却没有或很少有选择委托人的实力，尤其在会计市场不规范，会计师事务所之间存在恶性竞争的情况下，即使被审计单位需要高质量的审计市场也缺少一种有效的机制来区分不同质量的事务所。当然，此时的股东、其他利害相关者、行业组织等都可以对注册会计师施加一定的影响，但是，由于信息不对称以及高昂的交易成本，其他各方的监督是有限的，公众的索赔风险是潜在的，不可预见的，它的影响作用远没有选择权直接。加之，我国审计市场上注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近乎于零（刘峰、许菲 2002）。所以，在各方的影响中，最直接的是管理当局的选择，他直接影响到审计师是否有业务可做，是否有经济利益可得。从合同获取的角度观察，取悦被审计单位管理当局成为获取审计合同的必然行为取向，会计中介组织的道德风险就会产生于这种扭曲了的委托--代理关系。
2、不正当竞争压价下交易风险均衡
聘请会计师事务所的委托人将审计授权后，就丧失了对审计过程的实际控制或监督的权力。审计师因受托而拥有这些权力。审计受托人按事先合同的约定执行审计并向委托人提供工作报告，而审计师在执行和报告审计合同所规定的责任后，从委托人手中收取约定的合同审计费用。如果被审计单位管理当局对会计师事务所的选择权对审计师的生存产生威胁时，根据马斯洛的需求层次理论， 人的第一层次的需求是生理需求，即要吃饭，要穿衣等，只有在第一层次的需求基本得到满足之后，才会考虑或追求更高层次的需求。注册会计师如果追求高质量的审计，其直接后果一是增加审计成本，在审计收费日渐降低的趋势下，增加成本只会降低事务所的收益；二是失去市场份额-“劣币驱逐良币”。作为“经济人”注册会计师和事务所必然会放弃对更高层次的审计独立性以及职业道德的追求，而且注册会计师和事务所由于不当竞争性压价的原因被迫接受与履行审计合约之责任不相称的取费条件后，理性选择就是通过简化审计程序这种偷懒的方式以达成这项审计交易的均衡。这种低取费价格在信息不对称的条件下，为注册会计师和事务所道德风险的产生提供了前提条件。
3、法律约束软化，放大道德风险的底线
目前 我国审计环境中法律约束机制软化，民事赔偿机制不到位，监管力度弱等问题，导致了注册会计师及事务所违规被查出的概率很低，被起诉的概率更低。即使被发现、被起诉，处罚也主要是以行政处罚为主的，民事赔偿的种种限制使赔偿的概率非常之低，赔偿金额合理性严重不足。基本上起不到对注册会计师和事务所的阻吓作用，反而放大了其道德风险的底线。
4、有限责任公司制的缺陷，导致道德风险溢出效应
5、审计客体“收买会计原则” 释放道德风险
审计客体通过“收买会计原则” 进一步强化了注册会计师和事务所的道德风险。审计客体按照法定程序在特定时点披露自已的财务信息，这些财务信息与市场各利益主体客体存在着利益上的冲突(如股利分配、增发新股、吸引新的投资等等) ，正因为如此审计客体往往采取“有预定偏向的做账方式” 来粉饰报表信息，在面对作为审计主体的会计师事务所的“批判性验证” 有两种选择：一是拒绝，二是收买。显然拒绝审计是不符合游戏规则(Rule of Game)的，剩下的只有收买了。而审计主体方面，在一个缺乏行业自律的审计服务供给竞争环境下，也有两种选择：既拒绝收买或被收买。在“残酷的市场竞争压力下” ，为了生存而被收买可能是一种利益获得的惟一选择。
综上所述，审计的道德风险既有外部的诱因，又是一种内生变量。如果在研究和分析审计风险时把道德风险作为基本参数，那么这种研究与分析将更有学术价值和现实意义。
五、 降低道德风险的措施
1、道德风险水平与道德风险被发现的概率
市场 经济 最大的风险之一是道德风险。然而，这种风险在 理论 上常被某种假设化为乌有，理论家们习惯于在一个假设的完美世界之中构架其 科学 的演绎。但现实 社会 中注册 会计 师和事务所也是“经济人”，因此，在从事某项活动时，也要衡量风险与收益的大小，然后采取行动。一般经验数据是在50%以下，也就是说，风险概率低于50%时，随风险的加大，收益的增加，人们甘愿冒风险来获取高额利润，而当风险高于50%时，人们宁愿牺牲期望收益，也不愿冒风险。如图所示：
道德
风险
水平
道德风险被发现的概率
1-1 道德风险水平-道德风险被发现的概率
说明：道德风险与被发现的概率两者呈反方向变动关系，随着道德风险被发现的概率的增加，道德风险水平呈下降趋势。
市场经济确实是充满风险的，无论是政府，还是市场参与者，都希望有一种制度能避免风险；但是所有制度的避险功能只能是相对的，是有局限性和有漏洞的。这其中最重要的一点是，任何制度都不可能对道德风险做百分之百的控制。
2、降低道德风险的措施
虽然道德风险不可能被百分之百的降低，但通过加大 法律 惩戒机制的设计等手段，可以将其控制在一定范围内的，具体措施如下：
1-2道德风险—风险期望收益水平
(1)加大法律的惩戒作用，降低道德风险
通过加大法律的惩戒，可以在一定范围内（50%-35%）降低道德风险，其理由如下：
其一，法律的内生缺陷
银广夏事件后，我国舆论界一致认为应严惩假账责任人。有人甚至提出乱世用重典，以儆效尤。当大多数人遵守法律时，政府就能有效地执行法律，政府就能有效地执行法律，并且相对成本低廉地打击少数破坏法律者；但是当破坏法律的现象大规模出现时，没有哪个政府当局强大到能够控制住每一个人。在这种情况下，法律的执行越来越来没有效力，作为个体的人就有动力去追寻他自己的利益，而根本不会理睬什么书面的限制（德.索拉 2001.秘鲁）。
一方面，法律规定只具备有限理性解释力；以会计制度为例，会计制度规范的是最具共性和普遍性的经济事项，而现实的经济活动千差万别，任何一个先进的会计制度、准则，都不可能覆盖现实社会中的一切经济行为。其次，会计制度制定者对现实的认知程度，决定了会计制度不可避免存在疏漏。再次，由于会计制度是对会计行为进行统一规范的行为准则，所以其具有相对稳定性。而现实经济活动不断地 发展 变化， 内容 不断丰富，制度往往跟不上形势的发展变化。说明会计制度对会计行为的规范和约束是有限的，同时制度只是对相同会计事项规定了符合社会公众要求的统一标准，其不会自动内化为会计控制者的行为。会计制度、规则对会计行为约束是有限的。任何社会发展阶段的任何领域，不可否认制度对人的行为的规范作用，同时更不能忽视道德对人的行为理性的内化作用。
另一方面，法律也存在一个执行成本 问题 ；在美国的审计市场上，如果事后发现降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额的赔偿责任。这种法律风险极大地提高了事务所降低审计质量的机会成本，使得事务所提供低质量审计报告从经济上变得无效。如2000年安达信会计师事务所（Arthur Andersen）因安然公司审计失败而由加州大学牵头提出诉讼，而同年发生在我国的银广夏事件却没有集体诉讼（我国 目前 限制集体诉讼，集体诉讼使得诉讼成本降低，诉讼收益提高）。只有让注册会计师和事务所为偷懒和撒谎付出较高的成本和代价，才可以有效地降低道德风险。如果偷懒和撒谎的败德行为得到的经济利益比不偷懒和不撒谎的道德行为更划算，那么，行为上的逆向选择(Adverse Selection) 就不可避免了。来自 中国 证券市场的大量实证 研究 结果对上述 分析 提供了充分而且可信的实证支持。
再者，在法律执行中存在的其它问题：
首先是法律、法规的社会认知度不高，尤其是与注册会计师和事务所相关的法律、法规，其原因在于法律精神与法律环境的不对称；二是人们对法律法规的认知度不高，其主要原因归结为执法的公平与公正之缺损，从而引起人们的法律的疏离；三是“有法不依，执法不严，违法不纠”的问题普遍存在，大大降低了各方面对法律的信赖和热情。
其次，法官本身的素质常被社会所诟病
一方面法官的独立审判客观受制于既定司法体制的羁绊，其职业的社会公信程度受损，再者由于法官的知识背景专业范围所限，很难对注册会计师的经济行为和行为后果，如审计报告的公允性和客观性有深刻的理解力和分析力。因此，执法者的缺陷导致注册会计师的道德风险约束的弱化。
最后，通晓注册会计师业务的法律专业人才很少：
由于注册会计师的审计业务专业性较强，审计经验在审计实践中非常重要，由缺乏审计专业知识和审计实务操作经验的法律专业人士来判断注册会计师是否存在重大过失、过失、欺诈等专业错误的区别关糸问题时，往往会出现判断过头或判断不足等法律裁定，从而使得注册会计师难以完全同意或导致不必要的审计纠纷。虽然以上法律限制因素的存在，但如果加大对违反法律行为的惩戒与处罚力度，是可以在较大程度上起到阻吓注册会计师和事务所的败德行为的，同时也促使注册会计师行业自律的最强有利的外力。
(2)健全和完善行业自律，降低道路（20%-35% ）
其原因为：本行业的专业人士对本行业的专业知识有比较深入和透彻的了解。加强行业自律可以大面积地发现行业中存在的问题，及时解决，同时也对执业人员形成一种威慑力量-发现舞弊的概率增加。这里需要说明的是，即使是非常严厉和完善的行业自律，也会发生道德风险。如安达信对安然的审计失败，这也是我假定行业自律的健全和完善可以使道德风险降低15%左右的原因。
(3)建立激励和约束机制，降低道德风险（5%-20%）
按照经济学家詹森(Jensen)和梅克林(Meckling)的观点，委托人必须给予代理人适当的激励来减少他们之间的利益差距，并花费一定的监控成本来限制代理人偏离正道的行为。具体而言，就是针对代理人的“偷懒行为”，委托人通过分享剩余索取权建立激励机制，将代理人的努力诱导出来，从而使其自觉克服偷懒行为；针对机会主义行为，委托人通过信息交流建立约束机制，防止代理人不利于委托人的行为。
激励属于正强化，健全的激励机制既可以使注册会计师得到物质上的满足，也可使其获得精神上的充实，从而使其认识到有良好的道德水准可以获得现在和将来的长足发展。高质量的审计报告可以增加经济价值，相反，低质量的审计报告不仅不能增加经济价值，反而会减少价值，导致资源的浪费。假定（一个好的制度）社会愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计报告是高质量的话，那么所有审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计收费。但是，单个注册会计师却总是面临两种有利可图的诱惑：
1、省略审计程序，以减少审计成本，使自己获取额外的收益，或者在与其他注册会计师或事务所竞价时采取低价策略，从而获取成本优势。
2、允许 企业 管理当局违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户（购买审计意见）。
审计实践中，一旦单个注册会计师面对诱惑采取了以上策略，就会获取极高的回报，其极端的结果是，不遵守规则的注册会计师反而将审计质量高的注册会计师排挤出市场-劣币驱逐良币；或者是被迫降低审计质量。在低质量的审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的注册会计师和事务所，也不会被人相信能继续保持高质量的审计（约翰.海普John Hepp审计质量和经济结构 2002）。
而约束机制是属于负强化的作用，对注册会计师形成一种心理预期，如果没有道德，将会受到怎样的处罚，尤其是对事务所内部，注册会计师和合伙人之间，建立在激励机制之上的约束机制尤为必要。
即使这两者非常健全，道德风险仍将存在，这是人的本性所决定的。
参考 文献 ： [2] 刘峰，张立民，雷科罗 我国审计市场制度安排与审计质量需求 会计研究 2002 12
[3] 刘峰，许菲 风险导向型审计.法律风险.审计质量 会计研究 2000.2
[4] 约翰.海普John Hepp 审计质量和经济结构 会计研究 2002.6
[5]韦森 社会制序的经济分析导论 上海三联书店，2001
[6]肖雪慧 改善道德靠什么 天涯 2000.9.29日
[7]汪丁丁 道德基础与经济学的 现代 化 战略与管理 1996.6
[8]任志安 浅析新经济道德风险的特性 赛迪研究 www.ccidresearch.com Copyright(c)2003 All Rights Reserved
