浅析小金库的形成途径和审计方法
一、小金库产生的根源、现状和危害
小金库是指违反国家财经法规及其他有关规定,侵占、截留国家和单位收入,未列入单位财务会计部门账内或者未纳入预算管理,私存私放的各项资金。 从小金库的定义可以看出小金库产生的根本是源于利益的冲突。由于国家利益与单位利益,单位利益和个人利益存在不一致性从而导致小金库的产生。 因国家利益与单位利益的冲突而产生的小金库,并非是公司缺乏监控而产生的,而往往是公司为了少缴税收或者为达到其他目的而故意所为,这种小金库的建立多是出于高级管理层的授意,是源于经济利益带来的故意疏忽。这样的原因形成的小金库,多体现为隐密性高,涉及金额巨大。 由于单位利益和个人利益的冲突而建立的小金库多是由于企业的员工利用单位内部控制系统本身的错漏导致的。这样的小金库是与单位的经营目标不一致的,是内部控制系统不健全或者执行不到位的体现。通过建立健全内部控制体系,在一定的程度上可以遏制这种原因形成的小金库。 二、小金库形成途径和特点分析 由于现代经济业务的复杂性,产生小金库的途径越来越多,主要有两大途径。 1、收入现金不入账 (1)主营业务收入不入账。不少单位在做批发业务的同时也做零售,零售几乎都是现金收入。而如果出纳和会计是同一人将会导致小金库很容易产生。即使出纳和会计不是同一人,在下面两中情况下也可能产生小金库:一种情况是出纳和会计互相勾结。出纳和会计有某种特殊关系,或者太熟悉而形成共同的利益就会导致该种情况的产生。第二种情况是由于零售业务单笔金额很小,而发生频率很高,会计由于懒惰或者专业能力不足导致收入不上账,而出纳又不够诚信的话,从而产生小金库。 (2)其他业务收入不入账,形成小金库。具体又有以下几种情况:第一,出租单位房屋收入不入账。相关人员通过签订虚假合同故意降低租金或者合同上给予对方免租期而实际并没有免,达到将一部分租金收入不上账的目的。第二,将应收的商标使用费或者子公司上交的管理费收入不上账。第三,出借资金的利息收入不入账。第四,各种服务费收入不入账。第五,收到的现金折扣、佣金不入账。随着竞争越来越激烈,现金折扣和年终按照购买额给予佣金的情况越来越多,金额也越来越大,但是不少单位却将这部分收入不上账。第六,副产品的收入或者额外业务收入不上账。单位的某部门自己以单位的名义对外承揽业务,而不将收入上报形成部门的小金库。 (3)营业外收入不入账。具体体现在四方面:第一,处理固定资产和废旧物资的收入不入账。提前报废固定资产,从而导致大量的现金收入不入账;通过盘亏的方式将固定资产转出账外,然后变卖不入账;盘盈的固定资产直接被卖不入账。将正常使用的资产通过清产核资的方式转出而对外出售不入账形成小金库。第二,取得的罚款收入不入账。不少单位会收到员工迟到早退、违反相关制度的罚款、员工违反合同的违约金和客户违约上交的违约金,但是却不将罚款收入体现在账上。第三,“礼品收入”。单位的领导由于手中的权利可能会收到各种名目的“礼品收入”,而单位不将其上账。第四,收到赞助的现金不入账。单位在各种节日或者周年庆典上都可能收到赞助,但是这部分赞助收入却有可能没有入账而形成小金库。 (4)补贴收入不入账。 (5)收到投资收益不入账。 2、虚列项目,将现金转到账外形成小金库 (1)虚列成本。如多领原材料等,然后将其变卖,所得收入入小金库。 (2)虚列费用项目。如虚列广告费、赞助费、会议费等,多报费用进入小金库。 (3)巧列项目将资金转移到账外。第一,将基建款先拨入下属单位,并在本单位列支,以后再从下属单位收回入小金库。第二,通过二级核算的合并报表将一部分现金转出。名义上是给二级单位拨款,实际是转移资金,存入小金库。第三,通过关联单位的关联交易,将资金存到关联单位形成小金库。第四,将资金以预付款形式转移到账外形成小金库,自由支出。第五,对外投资通过往来款挂账,从而达到不确认投资收益,而把投资收益进入小金库,自行处理。第六,通过先核销坏账的方法建立小金库。把本来可以收回的应收或者其他应收款直接核销掉,当收回时直接进入小金库。 小金库只是小集体或者个别人的利益,必定比较隐密,故一般只有单位高层领导或者关键管理部门的主管参与,所以隐秘性是小金库的共同特点。小金库的形成途径和特点决定了小金库的审计方法。小金库形成途径的多样性要求审计师关注经济业务中各个重要环节,寻找出有效的控制点。 三、小金库的审计方法 1、仔细观察,鼓励举报 从小金库的查处范围看,一类小金库的形成会以单位账面资产的减少作为代价,另外一类并不直接减少单位资产的账面,如罚款和礼品收入。对第一类,或多或少会在单位的会计资料或者相关资料中留下“把柄”,所以我们必须仔细观察。而第二类虽然不会在资料中留下什么把柄,但是可能会有相关人了解情况,我们要鼓励举报。 2、系统分析判断法 通过系统分析和判断可以判断出小金库可能存在的事项,从而明确查处的方向。审计师可以利用银行对账单结合自己画出的被审计单位的资金循环图来逐笔核对,确保所有的收入已经入账,每笔资金的来龙去脉有清晰印记,开展流程审计(相当于流程再造)。在审计小金库过程中,应该引入“有错推定”以更有效地发现小金库,要将“职业怀疑”贯穿审计过程。 3、加强企业内控的审计和评价 内部控制的健全程度和执行情况,与小金库的形成密切相关。所以审计中必须关注以下几方面:第一,相关重大事项是否有财务或者审计人员的参与。涉及大额资金的事项,比如技改或者专项的销售活动等,必须有财务或者审计人员的参与,这样一方面可以保证所购物资的质量和价格,另外一方面可以保证技改或者活动真正得到实施。审计师应该追查专项资金是否被挪用的现象。第二,岗位的兼容性,特别是财务不相容岗位的“一肩挑”现象。关键岗位的一肩挑,例如会计和出纳,库管和记账,采购和审批人员,这些都会加大小金库产生的可能性。审计师首先应该对企业的内控做出评价。不相容的岗位相互牵制、相互监督是避免小金库产生的重大前提。如果企业的内控不能保证岗位的兼容性,审计师就应该注意小金库可能产生的环节。第三,人事安排的合理性。如果人员安排不恰当,可能导致良好的内控制度得不到实施。比如库管和财务的库房会计之间如果有亲属关系,很容易导致相关的内控制度失效。第四,授权审批制度。授权是岗位牵制的重要方法。如果单位的授权制度仅仅是一种形式,那么小金库存在就有了肥沃的土壤。没有严格执行授权制度的单位,审计师应该给与关注。第五,企业是否已经建立财务危机的预警机制。良好的预警制度可以促使单位自查自纠小金库。 4、广泛运用分析性程序 单位重要数据的比率和趋势往往会让小金库暴露出来 。例如在单位的相关定价制度没有变化的情况下,如果平均价格波动很大的话,可能存在收入没有入账的情况,有可能存在小金库。如果固定资产存在大量提前报废而又没有变价收入,可以考虑小金库的存在。 5、严格控制函证程序 函证是从外围对小金库进行查处,是审计企业通过关联交易或者往来账转移资金形成小金库的重要方法。在函证过程中一定要审计师自己亲自寄出或者送至被函证单位,函证结果应该保证直接到达审计师手中,避免函证的结果由被审计单位控制。对结果不相符的函证结果应该追查到底,看是否存在小金库。关联单位可能让函证程序失效,这种情况审计师要充分利用银行对账单的功能,印证每一笔资金的走向。 6、积极追查异常的会计科目、异常的数字、异常单位 通过审计软件中的分析对方科目的方法对那些数字和单位进行摸底审计。会计资料中的异常数字,是指按照正常的经济业务和会计核算处理后不应该出现的巨大或者特别小的数字,审计师需要在季度末或者年度末关注有是否将大笔资金频繁的转给同一家单位或者个人,这种情况可能存在转移资金形成小金库。异常的单位是指通过往来的业务范围来看,比如说保险费付给的单位不是保险公司。 7、注意报销费用中使用票据的合法性,合规性和合理性 通过多报销费用而建立的小金库,其取得的发票可能存在出票单位、日期、事项等与实际经济业务的发生不一致。审计师要通过对比的方法,对不同时间经济活动中收到的同一单位连号的发票或者收据给与足够重视。 8、注意账外资产的变化情况 有些单位由于历史的原因可能存在一部分账外资产,审计师需要密切关注这些账外资产,看是否被变卖进入小金库。 9、银行账户核查法 这是通过银行账号,顺藤摸瓜查处小金库的有效方法。如果企业建立的小金库较大的话,不可能全部通过现金结算。他可能设立专门的账号,或者通过设立关键人物私人账号来结算,这就要求审计师必须密切注意这些账号上资金的情况。 10、加强对人性控制,注重对人性的审计 设立小金库都是为谋取私利,所以如何加强对人性的控制,消除道德风险也是审计师需要关注的问题。审计师可以通过和单位职工的谈话,或者翻阅人事档案的方式来加强对那些曾经存在经济问题的管理层的关注力度。