「摘要」 本文从财经伦理与审计实证的耦合切入， 研究 了“道德风险”的 理论 之维和生成机制，并将信息不对称、 金融 技术工具创新以及新 经济 条件下的环境嬗变、信息阻滞 应用 到审计实践中；通过借鉴美、英、日等国及作为财富“守望狗”（watchdog）的国际五大 会计 师事务所的道德自律、责任机制，提出了我国审计实务中防止审计主体“数字腐败”、助纣为虐的防范措施，使它不仅成为经济主体，而且成为道德主体，从而“不能作弊，不敢作弊，不愿作弊”。
「关键词」 “道德风险” 信息不对称 审计实证 机制
一、“道德风险”理论之源
1、 国外的研究。
“道德风险”（moralhazard）是从金融学中引伸、拓展并应用于 社会 而产生的一个伦理价值观，在生活中大量存在，经济人难以回避。
曾获得诺贝尔经济学奖的肯尼思·阿罗首先提出：“道德风险”引发于保险体制。保险会促使投保人采取更冒险的行为，从而增加了他们从保险基金中领取保险赔偿金的机会。他认为解决道德 问题 的办法是共同保险，即个人支付他们自身医疗帐单的一大部分。
诺贝尔经济学奖得主加里·贝克尔认为：理性行为是效用函数和福利函数等良序函数一致的极大化。他把微观经济 分析 扩展到包括非市场行为在内的人类行为和人类相互关系的广阔领域。他开创的犯罪和惩罚经济学认为，如果惩罚加重，犯罪行为的预期成本会增加，犯罪率也会下降，厂商服从政府的管理依赖于惩罚的力度和被发现的可能性。
1999年克鲁格曼在利用道德风险解释金融危机时指出，道德风险可以简单表述为：一个人可以做出某些风险程度的决定，一旦出了问题却让别人承担。异曲同工，西蒙在《 现代 决策理论的基石》中认为，理性是一种行为方式，且在给定条件和约束的限度之内。
2001年，阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨获得诺贝尔经济学奖，他们在不对称信息（asymmetricinfor mation）市场领域做出了贡献。斯蒂格利茨对道德风险研究有突出的成就，他将其应用到汽车保险市场的分析上，指出由于被保险人与保险公司之间信息的不对称，客观上造成一般车主在买过汽车保险后疏于保养，使保险公司赔不胜赔，形成隐藏行动而带来道德风险。后来他又进一步指出，行动不容易被观察到的人在追求自我利益时会不负责任地损害他人的利益。还有学者认为：由于一方在订立契约前就已经掌握私人信息，即只有他自己知道对方不知道的信息，因此在签约中会选择一些有利于自己而有损于对方的条款，这就是“逆向选择”（adversese lection）。
2、 国内有几位学者的研究涉及到一些
张维迎教授认为 企业 （当然包括会计师事务所）必须有真正的所有者、企业必须能被交易、企业的进入和退出必须自由，否则它就不会有积极性维护自己的信誉。
张亦春教授在研究金融风险时指出，道德风险发生于合约订立之后（expost），代理人利用其拥有的信息优势采取委托人所无法观测和监督的“隐藏性”行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性。
陈禹认为，所谓道德风险是由于经营者或参与市场交易的人士，在等到来自第三方保障的条件下，其所作的决策及行为即使引起损失，也不必完全承担责任，或可能得到某种补偿，这将“激励”其倾向于风险较大的决策，以博取更大的收益。
胡汝银教授认为，会计师事务所必须审计出“虚拟公司”（virtualcompany）和“虚拟利润”（virtualprof it），这样才能最大限度地减少道德风险和机会主义行为。
国内外主要从宏观上或经济生活的视角研究“道德风险”，但将它和审计实证结合起来的很少，即使有也是零星的、局部的，而不是系统地来讨论它们的联姻。
二、“道德风险”的生成机制
道德风险首先源于信息不对称。被审计单位比会计师事务所拥有更充足的本公司会计信息：美国证券交易委员会（SEC）首席会计师承认，在2000年时每15份年报中的一份才有可能被审阅，根本没有足够的人手去处理，而能够破译安然公司资产负债表的高级财务专家的人数更是凤毛麟角。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计单位合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，它是传统的盗窃行为在新的社会经济关系条件下的衍生物，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。
产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。委托人不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束代理人的行为，从而保证自身利益不受侵害。如果把会计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于会计制度制定者的“有限理性”和会计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和注册会计师）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。会计中伦理道德的考量主要在于会计师行为所引起的利益冲突和失序，会计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。行业协会能适当弥补契约不足，例如美国注册会计师协会（AICPA）建立了行业自律组织———公共监管委员会（POB），对注册会计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。
道德风险生成的第三个机理是不确定性。因为环境始终处于变化之中，而“不确定性是世界上最大的风险。”随着经济的 发展 ，不断有新的技术和业务出现从而产生新的交易方式，经济活动变得越来越灵活和复杂，原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上，这就造成了“制度空档”，这种灰色地带就是道德风险的可利用之处；在信息产业企业资产中，传统的物质资源已居于次要地位，以人力资源为主的无形资产 目前 已占公司市场价值的70%，这是被传统会计所忽略的软资产；现在金融创新等技术工具大量使用，这些交易给传统的会计带来了冲击，使会计所反映的对象变得更为复杂，会计人员要对这些交易、事项进行恰当的判断，并进行会计处理和信息披露，以反映这些交易的经济实质（人们反思安然事件认为，会计教程仍然强调技术细节而不是经济实质，很少用在股权激励、特殊目的实体、风险投资以及其他表外项目上。安达信的审计人员没有发现并指出SPE会计处理的不当，固然有过失的原因，但其对复杂的金融实体和工具的不了解也是一个重要方面）；新经济条件下，企业在边际上更加集团化、跨国化，在经营上更加多元化，使得会计所面临的不确定性大大提高，所需要作出的会计估计和判断也更多（美国SEC在2003年7月发布了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告，以目标为导向的会计准则制定体系将取代传统的以规则为导向的准则制定体系。这意味着我国会计准则一定程度上从原先以刚性规则为基础转向以基本原则为基础，会计选择、会计估计的空间将增大，这就要求会计人员具有较强的职业判断能力）。
三、审计实证中“道德风险”的防范
2002年11月19日，香港第16届世界 会计 师大会接受了 中国 政府提出的“重视会计职业道德建设，加强会计业的监督管理，要求所有会计、审计人员必须做到‘诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假帐’”。
美国注册会计师协会（AICPA）认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计人员对实质上误报的财务资料提供不适当意见的风险。”我国《独立审计具体准则第9号———内部控制与审计风险》则将审计风险定义为：“会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”审计主体（CPA）的风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。本文着重从“道德风险”的角度去解析审计风险。
首先，要“知彼”。要了解被审对象的商业游戏规则，如既有总体适用的象《法国民法典》第1131条规定的“无原因的债、基于错误或不法原因的债，不发生任何效力”，又有中观适用的《总会计师条例》等，还有不同公司、 企业 不同岗位的具体责任，如中国工商银行为会计中出纳员的岗位规定了六项职责（从而和其它的岗位区别开来）。德勤会计公司将员工在不同规模、不同体制、不同行业进行了责任分工，以利于更加专业化和经验积累。毕马威会计公司（追求细节的完美）特别强调审计人员对于财务数据信息的理解和思考，认为审计人员只有从最基层做起，熟悉每一个环节和程序，才能达到公司的要求。这就降低了信息不对称（因为无论是“囚徒困境”、“劣币驱良币”，还是“道德困境”都源于信息阻滞）。 中国注册会计师协会在2002年6月颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，具体包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和宣传等七个方面的 内容 ，对注册会计履行 社会 责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，履行对客户、同行的责任等提出了具体要求。例如规定会计师事务所“应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师”，以维护其独立性。审计项目负责人及签字注会定期轮换无疑大大提高了可能存在的违规成本。密切关注事务所变更，把加强对“炒鱿鱼”、“不计后果接下家”事务所的监管工作进一步引向深入等。日本的三重审计制（为了独立、公正），值得各国尤其是我国参照。
第三，借鉴很多国家实施的注册会计师保险制度。保险公司只选择好的注册会计师为保险对象，这样做的实质是注册会计师的水平与道德靠保险公司也就是靠社会来评判，不被认可的注册会计师及其事务所则被淘汰出局。这是一种社会选优的模式，在执业审计中引入了保险、竞争机制，靠社会监督来安定社会秩序，2001年7月伦敦股票交易所推出“道德股指”，被审计确认连续3年没有财务欺诈的公司方可被选入。古罗马的《十二铜表法》的第六表第一条中就有这样的规定：“如有人缔结抵押自身或转让物件的契约，（而有五个证人及一个司枰人在场），那么当时所作的诺言不得违反。”我国虽然也规定了会计师事务所的赔偿责任，但它们大都规模小，最大的5家资本金才300万上下，全部6045家年收入全部加起来60亿，致使注册会计师这个 自然 人的担保能力不足以满足罚款或补偿过失，既然预期违法收益大于预期违法成本，必然导致以小搏大，因而屡见“胜诉得不到胜诉款”现象，中天勤会计事务所无论如何也赔偿不起股民天文数字般的财富“缩水”。保险公司从“有恒产，有恒心”的角度，必然要提高会计公司的注册资本规模，现在仅少数能达标。 主要 参考 文献 ：
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