党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)明确提出了我国在未来的经济运行中需要进一步改革的内容。其中，为了实现全面规范、公开透明的预算制度，《决定》提出了财政预算改革的具体方向。这些财政预算改革方向涉及的内容是我国财政预算编制及执行中多年存在且影响较大的问题，本文将详细剖析这些改革的必要性。另外，财政审计是国家治理的一部分，能监督进而促进财政预算科学、有效地实施。财政预算体制改革后，财政审计面临何种挑战，又该如何应对呢?本文将结合学习《决定》的体会，就我国财政预算改革及财政审计相关问题进行初步的探讨。
一、我国财政预算改革的方向
《决定》就改进预算管理制度提出，实施全面规范、公开透明的预算制度。审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式。建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。这一论述指明了我国财政预算改革的未来方向。
(一)审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展
我国现行《预算法》下执行的是收支平衡的预算审批制度，地方政府在编制预算时年初不得有赤字。因此地方政府每年都必须完成预算中的税收任务，否则就会扩大赤字。但是，相对于支出而言，收入具有较强的波动性，较难准确地实现预算数。这种固定的税收任务会产生顺周期效应，当经济运行良好时，较容易完成税收任务，征收部门在征收时较松，留在社会的财富较多，使经济更加繁荣;但当经济形势较差时，社会财富较少，为了完成预算收入，使收支平衡，征管部门将提高税收收入比例，这样使得社会财富更少，使经济更加萧条。
另外，目前各级政府对预算支出的明细也不够重视。根据《关于 2012 年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》(以下简称《审计工作报告》)，公共财政预算中，有约 267 亿元的预算支出没有落实到具体项目或单位。基金支出预算并不是根据实际需要拨付编制，而是采取以收定支的方式，部分年初预算还没有落实到具体项目，这导致后期有 112.97 亿元的基金代编预算没有执行，造成了财政资金的闲置与低效。除此之外，部分预算也没有体现政策要求。被要求用于国家经济结构调整及关系国家安全与国家战略领域的资金，有约 22%被用于其他领域或被分配给一些不符合条件的企业。由此看来，目前我国财政支出中有较大比例没有用于当前国家发展的关键领域。
如果审核预算的重点转移到支出预算与政策拓展，那么预算中的税收收入就不再是政府必须完成的任务，而是目标，政府可以根据实际经济形势合理征税。这一转变还将细化预算审核，不仅仅关注支出的数量，而且关注支出的质量;并将进一步考察支出是否有利于国家政策的实现。整体而言，审核预算的重点由收支平衡转移到了政策目标的实现上。
(二)清理规范重点支出与财政收入增幅或生产总值挂钩事项
在目前的预算体制下，科技、教育、文化、农业、医疗卫生、社保和计划生育这七项支出必须与财政收支增幅或GDP 挂钩。这虽然有利于保证对这些领域的投入，但也会使得财政支出固化，不利于政府的统筹兼顾;同时，不同时期财政支出的重点不同，如果只按照一个比例确定不同时期的支出，也不能满足不同时期的特殊需要。根据审计署对 54 个县级财力的调查结果，对上述科技、教育和文化等方面的固定比例支出占财政支出的 77%，对于中西部的县这一比例上升到 81%，留给其他支出的资金非常少，使得县级政府难以统筹安排。因此，以后的改革将在财政预算中解除对这些支出的固定比例要求，这使得各级政府能根据预算当期的发展需要科学地分配支出。
(三)建立跨年度预算平衡机制
目前我国各级政府编制的预算都是一年期的，但是有些项目需要多年完成，并且我国的财政规划是五年制，预算也应与之相适应，因此一年期的预算不合理。实行长期的或跨年度的预算，能够使预算安排更系统、更具长远性。政府可以不局限于在一年内实现收支平衡，而可以在几年内实现收支平衡的条件下，在个别年度出现预算赤字，这显然更符合实际情况，也更利于政府官员从长远的角度筹划发展。例如有些政府投资需要较长的一段时间才能实现正的净收益，如果仅考察一年，政府投资的效果很难显现，易造成短视行为。
(四)建立权责发生制的政府综合财务报告制度
20 世纪 90 年代以来，权责发生制已经成为许多国家财政改革的重点。在收付实现制下，不能客观反映政府各类要素的价值。首先，由于政府部门不对固定资产提取折旧，并且行政部门和事业单位的固定资产核算结果不纳入总预算会计的报表中，而只是给统计部门提供数据，因此资产的核算不准确或不完全。另外，政府在未来需要偿还的国债，政府提供担保的债务等隐性债务并没有反映在现有财务报告中(刘笑霞，2007)。因此现行制度不能准确、全面地反映政府资产与负债状况。其次，收付实现制下不能客观准确地核算公共部门的成本，因此也不利于绩效考核。而以权责发生制为基础的财政报告有利于资产管理、现金管理及成本管理，提高财政透明度;便于计量和评价公共部门及政府项目的绩效，强化政府问责;能真实客观地反映政府的权利和义务，从而考察政府公共受托责任的履行情况。
(五)建立规范合理的中央和地方债务管理和风险预警机制
金融危机之后，为了实施积极的财政政策，中央加大了举债筹资的力度，在收减支增的情况下，债务风险加大。从地方来看，根据审计署 2012 年《审计工作报告》，被审计的 18 个省本级及省会城市中的债务两年来增长 13%。一些地方政府进行变相融资，融资成本高于银行同期贷款利率;部分地方政府过度依赖土地收入及举借新债偿还旧债;地方政府普遍存在违规担保等现象。这些问题说明目前地方政府债务管理不规范，并且存在较高的债务偿还风险及担保风险。
因此有必要加强债务管理并建立风险预警机制。在债务管理方面，防范地方债务的主要任务是规范发债。在债务风险预警机制方面，需要从如下方面入手：(1)建立预警指标及判别标准;(2)实时跟踪政府负债的规模、结构及期限，并进行风险分析;(3)需要根据已有的债务情况，设立相关参数，预测未来偿还债务需要的财政资金，实现对政府债务的长期掌控(赵全厚、息鹏，2009)。
二、财政预算改革对政府审计的影响
财政预算制度的完善有赖于强有力的政府审计制度。财政预算改革将对我国政府审计提出新的更高的要求。具体体现在：
(一)审计内容增多
随着政府财务报告的完善，目前被遗漏的资产和负债及未纳入财政预算内的收入及成本等将被逐渐加入财政会计核算中。因此随着财务报告的逐步完善，财政审计的内容将逐渐增多。
(二)审计工作细化
现行的财政预算审核主要关注收支平衡，审核时只需要考察量上是否相等;改革后，财政审计需要更多地关注支出明细，审计人员需要对支出的具体内容进行审核，以考察是否合理，是否能实现政策目标。相比于以往而言，审核工作更加细化了。
(三)审核重点转移
以往预算审核时主要关注收支平衡，而随着改革的深入，审核的重点将转移到支出的明细、政策的实现以及对政府绩效的考核上。我国的财政预算改革应该逐步向促进预算的合理性及效益性发展，审计人员应该认识到这一趋势，并将这一目标贯穿于审计过程中。
(四)审计难度加大
对债务进行审核时，除了在现行预算下需要考察的国际债务，还需要考察政府未来需要偿还的国债以及可能的或有负债。其中，对或有负债的判断需要审计人员具有较广泛的知识及较强的职业判断能力。随着中央及地方政府债务管理及风险预警机制的建立，财政审计需要根据获取的证据及相关市场数据，计算债务风险指标并结合宏观经济形势判别债务风险水平。为了考察财政预算的合理性及评估债务风险水平，必须用到许多种指标及数学分析工具，而不再是简单的加总。此外，政府会计引入权责发生制后，也会使得财政审计的难度更大。因为，相比于收付实现制，权责发生制需要用到更多的估计方法。例如，固定资产折旧、或有负债的确认、收入分配及成本核算等都需要特定的方法才能实现。因此，在财政预算体制逐步实现科学性的过程中，对审计方法的要求也提高了。
三、政府审计部门的相应对策
(一)完善财政预算编报审计制度
科学合理的财政预算是合理有效使用财政资金的起点，财政审计应该建立全面、有效的审核制度对财政预算的编制过程进行审查(秦荣生，2007)，目前预算编制审计需要着重关注以下方面。第一，考察基本支出定员定额及项目支出标准是否科学合理，监督预算部门建立统一规范的预算制度。第二，考察预算支出是否体现了国家政策要求，是否是必要支出。第三，考察预算支出的分配是否科学合理，是否能统筹兼顾，是否存在部门间苦乐不均导致发展失衡的情况。第四，加强对三公经费的审查，降低行政成本，提高资金的使用效率。第五，考察财政预算范围是否全面，是否包括了应有领域，促进全面预算体制的建立。
(二)细化政府预算执行审计制度
根据《决定》中提出的财政审核的重点转向支出预算及政策拓展的改革方向，以及《审计工作报告》中有关预算执行过程中经常出现的问题，财政审计在今后的工作中需要对以下方面进行重点检查。详细审查支出被用在哪个具体项目上，并审核项目进程及经济或社会效益，以考察财政支出创造的社会价值;考察各级财政部门的预算管理制度、管理权限是否明确;审核发生超收收入及重大调整事项的原因及是否向人民代表大会详细汇报;考察执行部门是否在规定时间内下拨资金，对政府部门预算的执行及资金的使用进行监督;对在预算执行中发现的问题进行分析，查找在预算编制过程中存在的不合法、不合理之处，并提出改进意见。
(三)建立综合财务报告审计制度
根据美国及巴西等国的经验，政府财务审计报告分为两个层次，一是合规性审计，即考察政府财政资金是否被真实报告并有效使用;二是绩效审计，即评价政府项目效果及公共政策效果是否与既定目标契合(罗涛，2012)。合规审计层面，由于以权责发生制为基础编制的审计报告在确认、计量方面更复杂，需要更多的职业判断，因此在我国以权责发生制为基础编制的财务报告正式实行之前，财政审计要做好相应准备，制定与之相适应的审计程序和方法。
(四)建立政府债务风险评估机制
随着我国政府债务风险的加大，对财政债务审计的任务也越来越重。根据《审计工作报告》，目前国债发行管理不够严谨和规范，融资平台公司还未彻底清除，因此财政审计应该继续关注债务管理的科学性及规范性。另外，政府审计应该帮助被审计部门科学分离出竞争性项目或收益性项目，剥离或减少政府的偿债责任，这样也能在一定程度上降低政府债务风险。为了对政府债务进行综合评价，审计部门应该对政府的各类债务梳理分类，并根据不同的风险水平分为不同等级，建立债务风险综合评价机制(赵全厚、息鹏，2009)。
(五)进一步深入开展政府绩效审计
绩效审计层面，首先，应该提升绩效审计在财政审计工作中的比重。美国、澳大利亚等国政府绩效审计工作量比重已经超过了 50%。2006 年，我国开始对中央部门项目进行绩效评价，但 2012 年进行了绩效评价的部门预算只占 1.5%。其次，需要制定全面、科学的绩效考核指标，以提供更全面的绩效评价结论。再次，对财政进行绩效评价后，应该总结影响财政绩效的因素，并为提高绩效水平提出相关建议。最后，应对前后各年的绩效评价结果进行比较，考察影响财政绩效的问题是否得到解决。
四、结语
相比于党的历届三中全会关注的问题与对策，十八届三中全会更注重国家治理及治理能力。《决定》中首次提出推进国家治理体系和治理能力现代化，强调财政是国家治理的基础和重要支柱，并指出了未来一段时间内我国财政预算改革的方向。财政审计是国家治理的专有监督机制，能对政府是否履行了公众受托责任进行审查和评价，并为其他治理主体提供信息支持。财政预算改革对政府审计提出了新的要求，同时也提供了良好的发展契机。财政审计应积极应对挑战，加强对财政预算的监督与评价，从而提高国家治理水平。
