对税收中性准则的思索 对税收中性准则的思索 对税收中性准则的思索
一、税收相对中性原则的理论基础
税收是一把双刃剑,一方面为国家财政所必需;另一方面对整个市场经济的运行与资源配置的效率均会产生负面影响。为了尽量减少税收的额外负担与消极影响,国家在课税时除使人们因纳税而承受负担外,最好不要再使人们遭受其他额外的负担或损失,因而税收应坚持中性原则。税收中性原则发展到今天,实质上已经成为一种相对中性。其基本含义是:国家征税除使人民因纳税而发生负担以外,最好不要再使人民承受其他额外负担或经济上的损失;国家征税应尽量不影响市场对资源的配置,应把税收对经济活动产生的不良影响降到最低限度。
1.税收相对中性原则的历史发展。税收中性原则作为一种思想,其起源可追溯到 17 世纪末英国古典经济学派的杰出代表亚当?斯密的理论。其在着作《国民财富的性质和原因的研究》中提倡自由放任、自由竞争的市场经济,提出了着名的“平等、确定、便利、最少征收费用”四大原则。他认为,最好的税收就是征收最少的税收,管理最少的政府是最好的政府。政府对市场经济的任何干预都必然会破坏市场规范和市场秩序,有损于资源的合理流动和最佳配置,从而降低经济效率。税收中性原则由早期的古典学派和新古典学派的绝对税收中性理论,发展到凯恩斯主义的税收调控理论———非中性化的税收中性理论,再发展到现代新古典学派(尤其是供给学派)的相对中性理论,经历了由肯定到否定到再次肯定的过程。如今所说的税收中性理论是经过不断发展完善的,实质上是一种相对中性。
2.税收相对中性原则的经济学理论基础。税收中性原则的经济学理论基础源于马歇尔的“税收额外负担”,以供需曲线和消费者剩余加以诠释。消费者剩余是消费者在购买一定数量的某种商品时,愿意支付的最高总价格和实际支付的总价格之间的差额。在上图中,曲线 D为需求曲线;曲线 S 为供给曲线;曲线S- T 为征税后的供给曲线。曲线 S 与曲线 D 交于 E 点,曲线S- T 与曲线 D 交于 F 点。当政府对征税时,消费者需要付出比原来高的价格才能获得与原来相同的量,也就是供给曲线 S 向左移动,至曲线S- T。此时的市场均衡点位 F。消费者剩余为需求曲线 D 与直线 AF 及纵轴围成的面积,生产者剩余为曲线 S- T与直线 AF及纵轴围成的面积(即三角形 AFC的面积)。征税后,消费者剩余的减少为需求曲线 D 与直线 BE 及纵轴围成的面积与需求曲线 D 与直线 AF 及纵轴围成的面积的差额,即梯形ABEF 的面积。生产者剩余的减少为供给曲线 S 与直线 BE及纵轴围成的面积与曲线 S- T 与直线 AF 及纵轴围成的面积(即三角形 AFC 的面积)的差额,而三角形 AFC 的面积和曲线 S 与直线 GM及纵轴围成的面积相等,所以差额为梯形BEMG的面积,即生产者剩余的减少为梯形BEMG的面积。政府征税所获得的税收收入为政府对单位商品征收的税款与销售数量的乘积,即矩形AFMG 的面积。但消费者剩余减少的面积与生产者剩余减少的面积之和(即梯形ABEF 的面积与梯形BEMG的面积之和)>政府征得的税收收入矩形AFMG的面积。且,剩余损失的合计面积-政府征得的税收收入=三角形EMF的面积。而超出的这部分面积即为税收所带来的额外负担。因此,只要政府进行征税,供给曲线S就会向左移动,三角形 EMF 的面积就大于零,税收额外负担就会存在。政府所能做的,只能是尽量减轻征税对市场机制的影响,即对供给曲线S的影响。故无法完全中性,而只能是相对中性。
二、税收相对中性原则的含义
税收相对中性原则指国家征税时应兼顾税收中性与税收调控,在坚持税收中性的核心地位的同时,要适当发挥税收的调控功能,以市场机制存在缺陷从而肯定国家干预经济的必要性为理论基础,认为税收要遵循“次优原则”,尽量将利用税收来矫正市场缺陷的过程中所可能带来的效率损失减少,使税制有利于或较少干预市场机制的正常运转。其典型代表是20 世纪 70 年代后期的现代古典学派,尤其是供给学派,该学派提出,税收作为政府干预经济的手段之一,它在税前和税后的生产价格之间,在生产要素的收益率之间打入了一个“楔子”,扭曲了生产者和生产要素提供者的经济行为。该学派推崇更为实际的“次优原则”,论证在市场存在某些固有缺陷的前提下,如何通过合理地选择税种、安排税制,以最大限度减少税收对经济的负面影响。税收相对中性原则的核心就是要把握好税收中性与税收调控的关系,充分发挥市场机制对资源配置的基础性作用,尽量避免税收对市场机制的扭曲,以税收中性为核心;同时又不排斥税收调控,在市场机制无法有效配置资源,不能正常运行等情况下,合理利用税收对经济的调控作用。
三、税收相对中性原则的合理性
税收相对中性原则是税收中性理论经过肯定—否定—再肯定发展而来的一个较为完善的理论。税收相对中性原则具有其自身的合理性,主要体现为:
1.税收绝对中性的不可实现性。从上文中对税收相对中性原则的理论基础的分析我们可以发现,只要国家征税,因征税所带来的税收额外负担就必然存在。因而,要想达到纯粹的税收中性是根本不可能的,完全的税收中性只是一种理论构想。此外,哈维?S.罗森指出,“一般对税收额外负担的分析是在假定经济中除正在考虑的税之外,没有其他扭曲因素。但在现实中,在开征一种新税时,已经有其他扭曲因素,如垄断、外部影响和已经课征的其他税。”也就是说,税收的额外负担为零时不可能的,因而,纯粹的税收中性是不可能实现的。并且从税收理论上看,即使是在完全的自由竞争的市场经济条件下,税收也不可能完全做到中性。因此,从实现的可能性的角度分析我们知道,完全的税收中性是不可能实现的,我们所能做的只能是尽可能地减少税收对市场机制的影响,转而去实现一种相对的税收中性。
2.税收相对中性的合理性。市场存在其自身固有的缺陷是毋庸置疑的,市场也会失灵。由于市场失灵的存在,在有些领域、有些情况下,市场并非资源配置的最佳方式,此种情况下就需要国家运用宏观调控手段去干预市场,调节经济运行,以使资源能够得到更好地配置,而税收则是国家调节经济的一种重要工具、杠杆,此时就需要发挥税收的调控功能。因而,即使在现实中,税收能够做到完全中性,我们也不应该这么做。而且,从对发达国家税收调控的历史进行分析可以发现,发达国家进行税收调控从未囿于一种财政经济理论和思想,当然税收中性理论也不例外,没有哪一个国家单纯追求税收中性而放弃税收调控。在任何时期,税收都是国家调控经济的重要工具之一,只是在不同时期调控的范围和力度有所不同。今天,市场存在缺陷已是公认的事实,市场也会失灵,想那些早期提出税收中性思想的学者们如果处在现在的环境下,应该也不会再追求纯粹的税收中性理论。因而,从市场失灵的角度进行分析,纯粹的税收中性不可能实现,即使能够实现,我们也不会坚持完全的税收中性。
3.衡量合理性的标准。如果我们要确定税收对资源配置的影响,就要同时考虑税收往年的使用情况,也就是说要与财政支出结合起来进行考察。只有当政府部门使用这部分税收收入所带来的收益大于私人经济部门因纳税而遭受的损失时,税收才是有效率的。然而这种衡量是相当困难的。一方面,“所得”作为税收收入用于财政支出而给社会带来的收益,其量化是十分困难的。虽然某些财政支出项目上已经开始运用成本 - 收益分析方法,并且也取得了一些成绩,但这种准确性只能是相对的。另一方面,从“所失”的角度来看,纳税人所损失的不仅是其纳税额,还有因课税而带来的超额负担,而超额负担虽然客观存在,却很难量化。
因此,对于税收效率的衡量只能是近似的、相对的,以税收效率为衡量标准的税收中性也只能是相对的。税收相对中性原则是经过肯定—否定—再肯定发展而来的一个较为完善的理论,具有其合理性,应当在中国税法中予以相应体现。
