「摘要」 鉴于收益在可税性理论中的重要价值，本文以几种重要的收益分类为线索，分析在税收立法上对各类收益作出选择、取舍时可能遇到的问题，从而提出和探讨影响收益可税性的主要因素及其关联性，揭示其与国家征税的价值取向、税法宗旨、原则等方面的内在联系，从而展示收益的可税性研究对于解决税法理论和实践中的相关问题的重要意义。
「关键词」收益、可税性、影响因素
可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性；其核心是对各类收益可否征税作出取舍。因此，要深入研究可税性理论，就必须探讨收益问题。[1]
作为一般概念的“收益”，因其内涵较为丰富，故在多个相关学科的研究中对其都会有所涉猎。例如，经济学上的一个基本假设，就是主体对收益最大化的追求，[2]由此足见收益问题的重要性。即使在法学上，由于收益涉及到对不同主体的财产权以及其他相关权利的保护，[3]涉及到公平分配，以及如何通过法律对收益的调整来引导人们的行为等问题，因而它同样是法学应予深入研究的重要问题。只不过法学上的研究还相当欠缺。
由于“收益”与社会财富的分配直接相关，因而有关收益问题的研究，在税法之类的“分配法”中也就占有重要地位。从一定意义上说，税收就是国家的一种收益，即国家以税的形式从纳税主体那里收取的利益，实际上是对私人收益的分配或再分配；而纳税人所关注的，则是纳税之后的收益，以及不纳税或少纳税，会使自己增加多少收益。因此，如果仅从一定时点的收益分配来看，在国家与纳税人之间确实存在着一种“你失我得”的“零和博弈”（这并不排除在较长时期可能存在非零和博弈），而税法也就是规范上述收益分配活动的法。因此，收益问题也就成了税法研究上的一个非常基本的问题。
其实，上面说到的收益，主要是结果意义上的收益。无论是国家获取的税收收益，还是纳税人关注的排除了国家征税影响之后的收益，都是一个阶段的终结。而作为可税性理论所关注的收益，则并非上述那种“尘埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征税对象阶段的收益，而不是已成为国家税收收入的收益，也不是纳税人的税后收益。
上述处于征税对象阶段的、对于可税性研究至为重要的收益，才是本文所要探讨的收益。在把“收益”作为税法上的专门概念的情况下，本文拟讨论以下相关问题：收益对于税法理论，特别是可税性理论有何价值？为什么在税收立法上要对不同类型的收益作出选择和取舍？影响收益可税性的因素有哪些？这些因素与国家征税的价值取向和税法的宗旨、原则有何关联？等等。之所以要探讨上述问题，主要是意在说明研究收益的可税性问题对于税法理论和实践的重要价值。
一、收益对于可税性理论的重要价值
在提出和探讨“可税性问题”的过程中，[4]我曾强调，收益性是确定征税范围的基础性要素。根据国内外的立法实践、税法理论及相关分析，可以发现，国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重的，则是收益性。
对收益性的强调，是各国税法在确定征税范围方面的共性。需要不断重申的是，由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，因此，只有当存在收益时，才可能有收益的分配问题；同时，也只有存在收益，才可能有纳税能力；而只有在向有纳税能力的人课税，真正实行“量能课税”的情况下，课税才会被认为是合理的，才是具有合法性的，从而也才是可税的。
主体的收益是多种多样的，对于不同类型收益的征税选择，会对税收法律制度的形成和发展产生一定的影响。仅从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务，下同）的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收益，这与公认的商品税、所得税和财产税这三大税类是相对应的，由此形成了各国税法体系的基本结构。此外，如果对上述各类收益做进一步的划分，还会形成与其相对应的不同税种。可见，对上述收益不断“细分”的过程，也就是对税收体系不断“细分”的过程。而在税收法定原则及“一税一法”原理的要求之下，这样的“细分”恰恰有助于认识税法体系的形成，对于认识税法规范的结构与分类，以及分析税法制度的优劣得失，也都会有所助益。
上述的“收益”，是与征税对象的整体相对应的，作为一种较为广义的理解，它是指相关主体“得到的利益”，或者说是其“经济能力或某种福利的增加”。这不同于有些论者将“收益”仅仅等同于“所得”的认识。上述的广义理解，使收益本身可以成为对税收进行分类的基础，从而也成为研究税法体系和税法制度的重要入口；同时，由于收益的分配是整个分配制度的基础，从而也是税收制度的基础，因此，研究收益问题对于税法理论的发展具有重要价值。
依照上述对收益的广义理解，在通常情况下，从纯经济理论上说，“有收益就可以征税”，而无须看这种收益的来源、性质如何、是否合法等。因此，不管是销售收入还是营业利润，不管是投资收入还是资本利得，不管是集体收入还是个人收入，都是重要的税源，[5]都可以依法征税。从这个意义上说，是否存在收益，是确定可否征税的一个非常基础性的因素。
但与此同时，基于税收在分配收入、配置资源、保障稳定等多方面的职能，[6]无论是事实上，还是在法律规定上，“有收益即可征税”的命题并非总能成立。因此，对于收益还需区别对待，而不能一概而论。但从总体上的可税性来说，将收益分为营利性收益和非营利性收益，将有收益的主体分为营利性主体和非营利性主体，甚为必要。通常，对于营利性主体的营利性收益，应当征税；而对于公益性主体的非营利性收益，则不宜征税。同时，对于营利性主体的公益性活动和公益性主体的营利性活动，也要区别对待。这既是一个基本的原则，也是可税性理论的重要内容。
此外，从历史和现实来看，由于多种因素的影响，国家始终存在着获取收益的动机，这已是一个不争的事实。但国家获取收益必须“取之有道”，而不能横征暴敛。这就要求国家征税必须考虑纳税主体的纳税能力；而是否具备纳税能力，则又是以收益的存在为前提的。
上述的分析表明，收益不仅具有与征税对象总体相对应的基础地位，而且还是在总体上判断可税性的最基本的因素，同时，也是衡量纳税主体的纳税能力的有无和多少的前提。因此，收益对于可税性理论乃至整个税法理论的研究都是非常重要的。有鉴于此，在以往研究总体上的可税性理论的基础上，还有必要研究具体收益的可税性问题，以便按照一定的判断标准，确定对哪些收益可以征税。这就需要进一步分析在税收立法上，对于各类收益的选择或取舍问题。
二、税法对于不同类型收益的选择
探讨税法对于不同类型收益的选择问题，实际上也就是探讨在经济上的收益或者其他意义上的收益，是否都能够成为税法规定的征税对象？如果不是，则哪些可以成为法律上的征税客体？立法者在判断某类收益可否成为征税客体时，需要考虑的问题或影响因素有哪些？这也是本文拟探讨的核心问题。
从一般的逻辑上说，在对可税性理论的总体研讨的基础上，只有集中讨论收益的可税性问题，才能在税收立法时，更好地对各类收益是否可以征税作出判断和选择。但这方面的判断和选择注定会存在争议，而且必将长期难以达成一致。因为税法的宗旨并非单一，税收的职能是多重的，[7]这就必然导致基于不同的立场和观点的人们，会得出不同的结论。尽管探讨此类问题会存在研究风险，但毕竟有助于总结人们可能达成的一些共识，因而对于税法理论和实践发展都有基础性的价值。
探讨税法对不同类型收益的选择，首先涉及到对收益的分类。由于收益的来源、形态、性质等的复杂多样，因而收益的分类标准和相关类别也可以是多重的和多样的。其中，有些分类对于税法学研究是很有意义的，如货币性收益和实物性收益、有形收益和无形收益、既得收益和预期收益、合法收益和违法收益、公共收益和私人收益、隐性收益和显性收益、营利性收益和非营利性收益，偶发性收益与经常性收益，[8]等等。对于这些不同类别的收益，国家在征税时就需要作出选择，确定哪些可以征税，哪些不能或不适合征税。而对于这些问题，只有在理论上探讨清晰，在税收立法上先予确定，才能在税法的实际执行过程中，做到有法可依，有理可循。在上述的诸多收益类别中，对于本文的研讨更有直接价值，更有助于说明税法上的取舍标准的，主要有如下几类收益：
㈠货币性收益与实物性收益
从普通人的经验来看，现实的收益，可能是货币性的，也可能是实物性的。但这些收益是否都可以征税，是否都适合征税，却值得认真思考。尤其应关注对上述收益征税在经济上是否有效、合理，即是否具有可税性的问题。事实上，现代国家，基于降低征税成本，提高税收效率的考虑，一般主要是对货币性的收益征税，因为实物性收益的运输、保管、储藏、变现等成本都比较高。鉴于此，有的学者甚至认为税收只能是政府获取的金钱性收益。[9]这种观点固然略显偏颇，但足见货币性收益在征税方面的份量。而至于实物性收益，是否绝对不具有可税性，确实难以一言以蔽之。从历史和现实的制度规定来看，对实物性收益征税，在历史上曾经是征税的一种重要方式，但在现代的市场经济社会，它仅在个别的税种或个别的情况下有意义。例如，在农业税、遗产税领域，不仅直接的收益可能是实物，而且直接交纳的也可能是实物。特别是农业税领域，在历史上曾长期采取纳粮或交皇粮、公粮等形式，[10]由此才形成了普遍接受的“皇粮国税，天经地义”的纳税意识。一个国家之所以可能会存在对实物性收益征税的情况，在很大程度上与该国的经济、社会、法制发达水平等都有密切的关联，因而往往有现实的需要。但值得注意的是，应把征税对象和缴纳对象分开，应看到对实物性收益征税，并不意味着以实物形式缴纳就具有很大的合理性。事实上，即使承认可以实物纳税，一般也要求此类实物可以“货币化”。如针对福利分房、实物发放等情况，因其可以货币的形式量化，故而才可以对其征税。[11]这再度表明，纳税义务的量化，是税法上的一个关键问题；同时，也只有对纳税义务以货币的形式量化，才能够降低征税成本，实现有效征收。
总之，从货币性收益与实物性收益的分配来看，基于征收和保管的效率，[12]基于征税对象的流动性、变现力等考虑，各国一般倾向于主要对货币性收益征税，因此，作为将征税对象量化的计税依据，应当是能够量化为货币价值形式的商品销售收入、利润收入、财产收入等；即使交纳的是实物，一般也都要对实物进行量化处理，使其税基可用货币价值额衡量，这也是计税依据本身的要求。从总的发展趋势来看，随着工商业的发展，市场化或货币化程度的不断提高，工商税制本身也会得到相应的发展。以实物收益（如农产品）作为征税对象或缴纳对象的情况，应当越来越少，至少也是将其进行货币量化后再征税。这既是税法突出的“可计算性”的要求，也是现代社会效率特征的要求和体现，同时，同法律经济学的基本原理的要求也是一致的。可见，效率性是影响上述制度安排的重要因素。
㈡有形收益和无形收益
对有形收益与无形收益是否可税作出评判，也是较有难度的。从经济与社会的发展来看，有形与无形，已经越来越成为影响行为客体或权利客体划分的重要因素。从征税对象的形态来说，货币性收益和实物性收益都以物化形态存在，都属于有形收益，是可以征税的。而与之不同的另外一些收益，诸如闲暇、声望、舒适等，都无形中提高了人们的生活质量、收益能力和收益水平，因而对于相关主体来说，同样是一种收益，只不过它是一种“无形”的收益，并且其度量往往具有更强的主观色彩。从技术上说，这些无形收益往往很难以货币的形式来加以量化，有的是用货币无法换取的，因而很难确定它的税基，一般不宜、不易征税。但也有一些学者认为，如果不对这些无形收益征税的话，就不能很好地体现税收公平原则，因为它们确实是相关主体的一种收益，确实增进了纳税人的效用，提高了生活质量，有的甚至是“金不换”的或“无价”的。对于包括了上述的无形收益的广义收益，法律经济学的集大成者波斯纳法官曾作过一些分析，并强调对其进行征税的必要性。[13]但就现实可行性而言，对无形收益征税无疑会举步维艰。这再次体现了人们对应然和实然的认识差距。
从上述对有形收益和无形收益征税的具体做法及其困难程度，不难得见，作为税法上的收益，应当具有客观性、有形性、可量化性或称可确定性。由于有形收益满足这些要求，因而可以对其征税；而无形收益则因其无形性，以及由此带来的较为突出的主观性和不易量化的特点，实际上很难对其征税。尽管从理论上说，对无形收益征税可能会有利于公平，但如果量化不当，则可能恰恰不利于保障公平；同时，由于对其征税难度较大，从而会加大征税成本，影响征税效率，因而从真正的公平与效率目标来看，也需要立法者和执法者对此作出全面、有效的权衡，并且，尤其应考虑可确定性因素。
（三）既得收益和预期收益
以取得收益的时间为依据，可以把收益分为既得收益和预期收益。前者就是已经实现的收益，后者就是预期可能实现的收益。这种分类在民法或具体的财产法、侵权法领域同样很有意义，在涉及到损害赔偿的领域尤其重要。税法与民法的共性之一，都是关乎私人的财产权。税法作为侵权性规范，与民法面临的一个共同问题，就是如何有效地保护私人的财产权；而无论是民法还是税法，其调整都要以一定的法律事实为基础。从税法上说，一般以应税主体既得收益的发生为基础，以既得收益为征税对象。因为只有收益已经发生或实现，才能够形成纳税人新的纳税能力；对既得收益征税，才能体现量能课税的原则或税收公平原则。而预期收益则只是形成一种纳税能力的可能性，它还未转化为实际上的纳税能力，还未满足课税要件；其税基还无法现实地、准确地量化。由于依据税收公平的原则和相关原理，对预期收益征税不甚公平，因而未实现收益不宜作为征税对象。假如某税种以其为征税对象，则该税的合理性是值得怀疑的。
可见，在征税对象的确定上，不仅要体现上述的效率性、可确定性，而且还要体现一种现实性或真实性，即收益必须是已经存在的，具有“既存性”。只有已经真实发生的事实，而不是尚未发生的预测性事实，才能成为课税的事实。因此，从时间维度的要求来看，收益不能是未来的。这样才能使税收法制建立在事实的基础上，否则征税就是无的放失、无皮之毛。
（四）合法收益与违法收益
通常，以取得的依据是否合法为标准，可以把收益分为合法收益和违法收益。严格说来，在法律存在罅漏的情况下，在上述两者之间还可能存在灰色收益。对于上述收益，是否都可以征税，在理论上和实践中都一直争论未己。事实上，对于合法收益应当依法征税，已殆无异议，关键是对于所谓违法收益或非合法收益是否应当征税，则歧见尚存。事实上，合法与非合法，在此并非指是否符合税法，而恰恰指取得收益的法律依据是否存在，或者这些收益的取得本身是否合法。而此类合法性的审查，并不是税务机关的职能，在多数情况下，税务机关也无法准确地知道这些收益是非合法的。因此，税务机关征税通常是采取形式课税原则，[14]按照外观主义或形式主义的原则来征税，而不问收益的来源是否合法，这本身也是现代社会对税收效率的要求。由于要坚持征税客体的无因性，即税务机关对征税对象（收益来源）的合法性并不进行实质审查，因此，对于各类收益，在并非明知其为非法收益的情况下，税务机关都可以直接依据税法的规定征税。
可见，对各类收益征税时，应强调收益来源或依据的无因性，这使现代国家的税务机关能够回避棘手的“收益合法性”问题，摆脱为作出判断而耗时费力的困扰，从而可以高效率地从事日常的征税工作。这同总体上的可税性原理和效率性的要求是一致的。
从总体上看，上述对不同类型收益的选择和取舍的简要分析，实际上已从几个主要的侧面，反映了对收益征税所应具备的条件，体现了税务机关在征税时所应当考虑的各类因素。对于这些较为重要的问题，我国过去在税法理论上还缺少提炼；而理论界和实务界若能通过不断探讨使其更加明确，则无论对于立法还是对于执法实践，都会具有参考价值。
从各国的税法规定来看，各国一般都把货币收益、有形收益、既得收益、合法收益纳入征税范围，而对于实物收益的规定则相对较少，对无形收益、预期收益则基本不列入应税范围。此外，征税机关对不知其为违法的收益也征税，则是普遍的情况。各国在税收法制实践中所形成的上述格局，与本文的分析是一致的。由于上述收益类型具有典型性和代表性，因而它们有助于说明影响收益可税性的因素，同时，也有助于说明国家征税的价值取向等问题。
三、影响收益可税性的因素与征税的价值取向
（一）相关的影响因素
上面探讨了在税收立法上对各类收益的选择或取舍，而这些取舍，则取决于立法者对影响收益可税性的各类因素的把握。根据前面的探讨，从税收法治特别要求的“可计算性”、“可预测性”的角度来看，影响收益可税性的因素，主要是效率性、可确定性、既存性，至于是否具有合法性，则不在考虑之列，即强调无因性。
在上述各类影响因素中，没有谈到公平性，但这并不意味着在确定收益的可税性时不需要考虑公平性。公平性作为一影响“综合平衡”的因素，它可能涉及到不同种类的收益，以及不同层面的目标。事实上，公平性在总体的可税性理论中往往更受关注，但它对微观的收益层面也会产生影响。收益是与获取收益的主体、主体行为的性质都存在关联的，如果从纯粹的经济意义上的课税公平，即仅强调纳税能力的角度来说，则只要是收益，无论是哪类主体获得的，无论是什么性质的收益，都应征税，这样才是公平的。因此，无论是团体的还是个人的收益，无论是勤劳的还是懒惰的所得，无论是公共收益还是私人收益，都应当纳税。
然而，如前所述，税收的职能是多重的，税法的目标也并非单一，而是要考虑到其他的社会、政治、伦理等诸多目标，这使得公平性本身的衡量也就变得更为复杂，并与人们的价值取向产生了直接的关联，从而导致人们对是否公平也会有不同的认识。例如，对于无形收益、福利性的实物收益不征税，[15]以及股票转让收益不征税，[16]是否公平？对于勤劳所得和懒惰所得依据同样的税率征税，对于不同的收入实行累进税率，[17]是否不公平？等等，人们都会有自己的评判。但如果不能对公平的标准和价值有大体上的公判，则必然会带来人们的观念和征税实践的混乱。因此，对于已有的一些制度性的共识，即使它是基于一定的假设而形成的，也应予以尊重。
例如，收益的公平性问题，体现在多种分类之中，而在公共收益和私人收益的分类中，按照可税性理论，公共收益具有公益性，它不是从事营利性活动而获得的收益，是不应征税的。这是对一般经济意义上“有收益即应征税”的看法的一种否定。因为无论是财政供给的各类国家机关还是其他组织，只要它们都是非营利的组织，只要其从财政获取公共收益是为了实现公共目的、提供公共物品，[18]就不应对其征税。一般认为这是符合公平性的要求的，对此前已述及。
可见，在确定具体收益的可税性时，实际上仍要考虑公平性。此外，从表面上看，上述的对公共收益不征税，是一个征税的公平性问题，但实质上它也是一个效率性问题。其实，为什么征税者不向自己征税，这既有“自己的刀不能削自己的把”的问题，也有即使征税，税款或相应收入最后还是要再返还给被征者的“劳民伤财”问题，因为这些组织本身就是需要财政供养或者扶持的。因此，无论是从公平的角度，还是从效率的角度，对于政府或其他公益性主体的公共收益，都不应征税。这不仅说明在收益的可税性方面应考虑公平性因素，而且也说明公平性与效率性并非截然分开的。
探讨至此，可以认为，收益的可税性的因素，或者说判定某类收益是否具有可税性所需要考虑的因素，主要是效率性、公平性、可确定性、既存性或称现实性。但上述各类影响因素，并非在同一层面。其中，效率性和公平性，是判断某类收益是否具有可税性时，需要在总体上考虑的因素；而可确定性和既存性，则是对具体收益本身的要求，是收益自身应具有的特点。事实上，公平性和效率性因素，既可上达宏观层面，也可下至微观层面；而可确定性和既存性因素，主要是限于具体的微观层面，因为它们都直接对税基产生影响。
从可确定性因素来看，现实中的税法调整面临着许多不确定的因素，或者说是在“信息不完全”状态下的调整，但只要这种“不确定”未达到“无法确定”的地步，从而使税基仍然能够明确即可。因此，只要经过努力，收益的形式及其度量能够确定，该收益即具有可税性。这既是公平性的考虑，也是效
