一、“可税性”问题的提出
（一）为什么要探讨“可税性”
所谓“可税性”是指某一对象是否具有适合被征税的性质，是对税源的合理性问题的探讨。“可税性”理论具有重要的实践指导意义：一方面，税法中的“税收法定原则”调整的是税收法律制定以后，征税机关和纳税人的各种实体及程序上的权利义务关系，而忽视了国家为什么、凭什么可以对某一主体及行为征税，“可税性”理论解决的就是国家可以对什么对象征税以及为什么可以对该对象征税的问题，可以为税款征收提供理论支撑，补足税收法律在合理性方面的缺陷。另一方面，“可税性”理论可以指导税收立法和税法解释。可税性理论的研究重点是如何界定征税范围，可以有效地指导税法规范的制定，使得税收立法更加科学、民主，更好地得到遵守和执行；此外，随着社会经济生活的日趋复杂，税收活动的复杂性和专业性也日益凸显，原有的法律规定不能满足实践的需要，而且由于法律的稳定性和制定过程的繁杂性，在立法不能及时有效解决各类问题的情况下，税法解释是有效的应对措施，而“可税性”理论对税法解释可以发挥重要的指导作用。
（二）“可税性”理论的提出
税法上的“可税性”理论最早是由张守文教授提出来的，国家的税权分为税收立法权、税收征管权和税收收益权，税收立法权解决的是由谁制定税收法律，由谁决定开征税种的问题，应受“可税性”原则的约束；税收征管解决的是对税收法律的执行问题，受税收法定主义的约束。也即“可税性”规制的是税收立法机关制定税收法律的行为。
张守文的“可税性”理论可以总结为：对某个主体与行为征税，首先要符合税法上的公平原则和一般法律意义上的公平正义精神；其次是征税对象必须是非公益性主体的收益或公益性主体的营利。
二、从征税的正当性探讨判断可税性的依据
（一）保证征税的正当合法性
税法必须符合正义，而为正义之法。租税之立法……即正义之实践，应期能以正当之税法推行正当之税政。由于征税涉及对私有财产的无偿获取，政府应在征税与保护私有财产权之间达到平衡，以确保税法是正义之法，而不是暴敛之法。如何达到这个平衡呢？笔者认为至少要达到两方面的标准：一是征税的目的应具有正当合法性；二是征税对象的选择应具有合法正当性。
1. 征税目的的正当合法性
由于租税一方面系经济自由之前提，同时又是国家对自由干预的重要手段，故国家整体财政，特别是税课，须无条件与宪法整体取得协调一致性。宪法要求所有国家活动须受合宪秩序的约束，特别是受基本权保障的约束。宪法规定人民有依法纳税的义务，其主要意旨非仅止于形式上的意义，即无法律不纳税的原则而已，更在于揭示宪法优先于税法，宪法须接受宪法的审查。也即为政府筹集财政收入不得构成征税的正当理由，征税当其符合宪法价值秩序下正义要求时，才具有正当化的基础。
从尊严与价值保障方面看，财产是尊严形成的物质基础，一定程度上也可以体现人的价值，国家对私人财产的尊重与保护，是对个人劳动与能力的认可和对个人价值的肯定。根据国家与公民的“债权债务关系学说”，提供公共产品是与国家征税权相对应的义务，财产安全与经济秩序作为公共产品的一种，理所当然应为公民享有，这代表着国家在维系并遵守着契约精神。国家征税也要体现对个人劳动价值的尊重和契约精神的恪守，这是宪法价值的要求，否则征税就会失去宪法上的正当性，沦为政府敛财的工具。从平等价值方面看，平等不仅包括形式意义上的平等，即法律适用上的平等，还包括实质意义上的平等，即内容的平等。笔者认为，征税的实质平等，一方面是指以政府为主导的国家财政利益和以居民为主导的社会财产利益之间是平等的，因此居民财产向财政的转移不能被强迫，命令式的征税意味着将国家财政利益置于居民财产利益之上，是违反宪法的平等价值的，因而是非正当的。另一方面，征税应以实现社会整体的平等为价值导向。如对高收入者多征税，低收入者少征税或不征税，并使高低收入者享受同等水平的公共产品；又如对高污染、高耗能行业实行高税率，并以该税收收入整治环境，弥补环境受害者的损失等。
2. 征税对象的正当合法性
征税对象选择的正当合法性问题一般与国家的宏观调控紧紧相连。改革开放三十多年来的社会主义市场经济发展经验表明。市场机制的有效运行离不开政府的宏观调控，只有将市场这只“无形的手”与宏观调控这只“有形的手”结合起来，才能更好地发挥“两只手”的作用。党的十八届三中全会提出，要发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好地发挥政府的作用。更好地发挥政府作用的一个很重要的方面就是更加科学、合法地进行宏观调控。由于市场利益主体的多元化格局，在市场主体局部利益与整体利益、长远利益冲突时，需要政府的宏观调控协调市场主体之间以及市场主体与社会之间错综复杂的经济关系；市场竞争自由发展导致垄断的严酷现实也要求政府通过宏观调控制止不正当竞争和垄断；市场的开放性导致国内市场面临种种外来干扰与侵犯也要求政府通过宏观调控加以维护。
国家宏观调控手段包括经济手段、法律手段和行政手段。税收调控同时具有经济属性和法律属性，它是指国家通过制定不同的税收政策，建立不同的税收制度，规定不同的税收鼓励措施或限制措施，给予纳税人有利或不利的税收条件，以此来影响纳税人的经济行为，使其朝着政府所设定的宏观经济目标和社会目标的方向转变。税收调控具有调节对象的广泛性、调节手段的多重性等特点，因而成为国家干预和调节社会经济的重要手段。但由于宏观调控是政府行为，具有自由裁量权大、受人民代表机关制约少的特点，容易造成权力滥用，一旦政府为了片面追求政治目的和经济目的而肆意使用税收调控，开征名目繁多的税种，则会导致征税与私人财产权保障失衡，侵犯人民的合法财产权益，那么对以宏观调控为目的的征税如何确保其正当合法性呢？
对此，葛克昌教授曾论述，至于非以财政收入为目的的租税，其所增进之公共利益……在经济政策、社会政策之目的，此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否符合比例原则。笔者认为，将比例原则作为对政策性征税正当合法性的评价标准具有其科学性和可操作性。比例原则的基本涵义是行政机关实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如为实现行政目标可能对相对人权益造成某种不利影响时，应使这种不利影响在尽可能小的范围和限度，保持二者处于适度的比例。为了使比例原则具有可操作性，德国确立了适用比例原则的“三阶理论”：第一，妥当性，也即行政机关所采取的手段客观上是能够达到所追求的目的的；第二，必要性，从以往的经验与学识的积累，对所追求的目的和所采取的手段之间的相当比例进行判断，保证所要采取的手段在诸种可供选择的手段中是最温和的，侵害最小的。第三，法益相称性，政府行为所产生的收益一定要大于公民因此所受的损失，否则即为违法。因此对于政策性征税是否符合比例原则可以从以下几方面进行判断：一是征税是否有助于特定政策目标的实现；二是在所有能够达成以上政策目标的手段中，此种征税手段是否是最温和的，对人民造成的损害是否是最小的；三是目标与手段之间的法益是否相称，也即征税带来的社会收益大于纳税人所受的损失。
（二）对“可税性”的借鉴意义
1. 宪法价值的引入
在前面的“可税性”论述中，一般认为对某个主体及行为征税，首先要符合税法上的公平原则和一般法律意义上的公平正义精神，但是“一般法律意义上的公平正义精神”很难界定，是个没有依据和确切来源的概念，不同的主体对其理解各不相同，因此在实践中难以以其作为判断某个对象是否具有可税性的标准。而引入宪法价值则将判断是否具有“可税性”的依据和来源限定下来了，而且与宪法相联系，使得“可税性”判断更具有科学性和合法性基础。保障人的尊严与价值，维护实质平等是宪法的价值基础。征税必须符合宪法的价值，才会具有正当合法的依据。尊重个人劳动价值，恪守国家与公民之间的契约精神，平等看待国家财政利益与居民财产利益，并以实现社会整体的公平平等为价值导向，是税法必须体现出的价值，这种具体化了的宪法价值应当为“可税性”理论所吸纳并成为判断“可税性”的标准。
2. 比例原则的引入
比例原则主要是约束作为宏观调控手段的征税行为，在考虑是否应当对某一主体及行为征税时，也即认定某一对象是否具有“可税性”时，应当深入分析征税是否妥当，征税是否必要，作为手段的征税行为与调控目标之间的法益是否相称。因为征税必然导致私人财产转移向国家的转移，私人财产必然遭受损失，但与此同时，私人财产向国家的转移是为了实现特定的政策目的，只要该政策目的是惠及整体社会的，且该利益比纳税人所遭受的损失要大，那么该种税收的课征是完全具有正当性的，因此比例原则可以很好地评价作为宏观调控对象的主体及行为是否具有可税性。
三、可税性理论的总结
根据前面的探讨，可以得出初步的结论，只要某个主体及行为符合下列条件，则应认定为具有可税性：
其一，出于公平性考虑，现代社会应对收益征税，能被征税的收益应符合两个条件：一是收益必须具有效率性、可确定性和既存性；二是必须是非公益性主体的收益或公益性主体的营利收益。其二，征税是在纳税人的承受范围之内，且征税的结果是使得社会整体更公平。其
三、征税应符合宪法价值，必须满足“尊重个人劳动价值，恪守国家与公民之间的契约精神，平等看待国家财政利益与居民财产利益，并以实现社会整体的公平平等为价值导向”。其
四、征税必须符合比例原则。
