引言
在环境问题的应对过程中，环境税被人们寄予厚望。譬如，碳税被视为解决气候变化难题的不二法门。理论上，环境税是解决环境问题的理想手段，因为基于环境保护自由市场理论，环境税既能实现静态效率以最低成本实现既定目标，又能获得动态效率激励企业进行技术创新。遗憾的是，环境税的实践却与环境税理论出现较大程度的背离，实践中环境税的形态、功能和结构均一定程度上偏离环境税的理论设想。环境税的理论与实践之所以出现背离，主要源于环境税面临诸多难以克服的技术难题和难以缓和的政治阻力。从技术角度看，一方面对环境保护进行货币化处理充满争议，另一方面不易确定合适的环境税税基和税率。从政治角度来看，面对新的环境税制，立法者不愿面对新的政治阻力，税务管理机构不愿接受新的挑战，利益集团极力抵制环境税提议。
近年来，我国学界对环境税颇为关注，学者从理论和实践等多个角度对环境税进行了大量探讨，以确保环境税有效实现环境保护的功能。在经济全球化的今天，环境税的有效性一方面受制于各国的国情，另一方面取决于WTO体制下与环境税相关的基本规则。环境税立法如果缺乏WTO层面的考虑，新的环境税制易成为国际贸易纠纷的新导火线。因为从GATT / WTO有关环境保护和自由贸易的相关案例来看，国际贸易体制中的环境和贸易纠纷几乎都因一国基于环境理由针对别国的产品征收环境税收而起。可见，环境税与GATT / WTO规则存在潜在的冲突，或许这是因为GATT的发展历史较早，它对环境问题的考虑不是很多所致。
从现有的与环境税相关的国际贸易纠纷案件来看，人们通常使用三种方法协调环境税制度和GATT / WTO之间的冲突:一是非常灵活地解释相同产品条款。二是对平等对待条款进行解释时考虑污染者付费原则和环境措施有效性等因素。三是将GATT第20条作为证明环境税具有正当性的理由，而且依靠GATT第20条作为辩护理由的相关案件越来越多。WTO通过灵活解释国际贸易规则来保护各国的环境保护行动，这对环境税是一种福音。不过，依靠WTO争端解决机制来协调环境税制度与GATT/WTO之间的冲突存在一定的局限，即环境税是否符合WTO规则难以提前预知，这显然不利于一国政府采用环境税来解决环境问题。从确保环境税有效性的角度来看，环境税功能的实现有赖于环境税的国际协调。在现行的WTO体制下，完善边境税调整机制和贸易补贴规则是环境税国际协调的重要内容。
一、环境税的有效性与环境税的国际协调
随着GATT / WTO对国际贸易规则的解释朝绿色化方向发展，环境税制度在国际贸易规则中越来越具有合法地位。但是，各国通常采取不同的环境税制度，这容易导致负面的国际贸易影响。各国之所以针对环境问题设计不同的环境税制度，大致基于以下因素的考虑:首先，这样可以保护国内产业的国际竞争力，防止逐底竞争( Race to the bottom)或者污染天堂( Pol-lution haven)。其次，基于技术考虑，因为无法保证各国施行统一的税制;第三，环境税适用于有些国内产品，而不适用于其它国内产品;第四，可能不存在与进口产品相同或直接竞争或替代的国内产品。但是，各国采用差异较大的环境税制度会使得环境税的有效性大打折扣。
从环境税有效性的角度来看，出口国应该针对造成本国环境损害的生产行为征收税收，而进口国应该针对造成本国环境损害的消费行为征税，这样可确保环境税收入用于相关的环境受害者。但是，在国际贸易实践中，出口国通常会针对出口产品实施出口退税政策，这显然会减弱环境税的效果。所以，除非进口国针对相关的进口产品征收同等数额的退税额，否则环境税无法实现保护环境的功效。但是，进口国征税会导致出口国的环境受害者无法获得应得的环境税收入。同理，如果产品进口国不对造成本国环境损害的产品消费行为征税，那么环境税同样无法实现保护环境的预期目的，除非产品出口国征收同等数额的环境税款。但是，这却会导致产品进口国的环境受害者无法获得应得的环境税收入。此外，产品生产国和产品消费国可能同时是环境的受害者，比如产品在生产过程中所排放的有毒性排放会损害产品生产国的环境品质，随着产品在进口国的消费而产生的丢弃垃圾所导致的有毒性排放会损害进口国的环境品质。产品生产国和产品消费国同为环境受害者的情形显然较为复杂，如何针对它设计合适的环境税制度较为困难。
如果产品导致的环境损害主要对产品生产国构成环境损害，那么针对该产品征收环境税应该遵循如下策略。一是假如产品生产所带来的潜在危害己得到生产国的有效规制，潜在的环境危害并未发生，那么此时产品进口国不得针对相关产品征收环境税。二是假如产品生产国没有对潜在的环境损害进行规制，也没有对造成环境损害的行为征收环境税，那么此时产品进口国应该对进口产品征收环境税。但是，由于产品生产国的环境容量能力不同，产品进口国难以准确估算出该产品的生产对生产国所造成的环境损害。所以，除非各国加强环境税的国际合作，否则产品进口国的税收调整会非常复杂，比如产品进口国针对来自不同国家的相同产品可能需要征收不同的环境税，而且随着产品出口国的环境规则的变化，进口国需要同时调整环境税。三是如果产品生产国根据产品生产行为所导致的环境损害征收了环境税，且该税在产品出口时未返还，那么此时产品进口国就不得再针对该产品征收环境税，否则的话会导致环境税的双重课税。四是假如产品生产国针对环境损害行为征收了环境税，但是该税在产品出口时被返还，那么此时产品进口国应该针对进口产品征收环境税，只有这样才能确保环境税发挥生产成本内在化功能。进口国的行为符合税收目的地原则，基于此进口国可以获得该税的税收收入。但是，产品生产国的环境损害者却无法获得本该由其应得的环境税收入。五是假如生产国针对产品生产行为所导致的环境损害只征收了部分的环境税，且同时针对产品生产行为导致的环境污染实施了一定的行政规制，那么在这种情况下产品进口国是否应该针对进口产品征收环境税则较为复杂。如果环境税和环境行政规则的综合效果恰好等于征收完全环境税所带来的效果，那么产品进口国便不得针对进口产品征收环境税，否则的话会导致环境税的双重征税。如果环境税和环境行政规则的综合效果小于征收完全环境税所带来的效果，那么产品进口国应该针对进口产品征收环境税，否则的话环境税难以有效地实现环境成本内在化的功效。如果环境税和环境行政规制的综合效果大于征收完全环境税所带来的效果，那么进口国无需采取任何措施，但是产品生产国一般不会如此行事，所以这种情况在实践中并不多见。
如果产品导致的环境损害主要对产品进口国的环境造成了损害，那么此时针对该产品征收环境税应该遵循如下策略。一是假如相关产品属于无害产品，这时产品生产国和产品消费国不得进行环境税边境调整。二是假如产品出口国对产品的生产进行了规制，但没有对产品消费导致的环境损害征收环境税，此时产品进口国应该对该产品征收环境税。而且，在这种情形下，产品进口国比较容易确定环境税的数额，因为产品进口国能够确定环境损害导致的成本，产品进口国可以比照国内同类产品针对进口产品征收环境税。三是假如产品出口国征收了完全的环境税且没有实行出口退税政策，那么由于环境成本得以内在化，理论上产品进口国无需再征收环境税。但是，这样做会导致环境税收入的错位，即作为环境损害国的产品进口国并没有获得其应得的环境税收入。要想合理地分配环境税的税收收入，必须建立相应的国际环境税规则，确保作为环境损害国的产品进口国获得该项环境税收入。四是假如产品出口国征收完全的环境税，而且相关产品出口时实施了出口退税政策，那么此时产品进口国应该针对进口产品征收相应的环境税以确保环境成本的内在化，进口国的这种行为不仅符合污染者付费原则，而且符合补偿受害者理论(paY-the-victim theories)五是假如产品出口国针对环境损害行为征收了部分的环境税并实行了部分的环境行政规制，那么此时不管环境税和环境行政规制的综合效果是否等于征收完全环境税的效果，根据补偿受害者理论，作为环境受害国的产品进口国应该获得相关的税收收入。显而易见，实现该税收收入合理分配的方法应该制定相关的国际环境税规则。
如果产品导致的环境损害既发生在产品生产国又发生在产品消费国，那么针对这种情况制定合适的环境税制度会更为困难。一般来说，如果产品对生产国和消费国都造成环境损害，我们首先需要区别产品的生产造成的环境损害和产品的消费造成的环境损害，然后按照生产损害和消费损害的程度分别征收相应的环境税。但是，这样的制度安排显然依赖于多国所参与制定的法律框架。所以，面对复杂的跨境环境污染问题，除非各国加强环境税制定领域的合作，否则环境税制度难以有效地保护环境。
如上所述，要想使得环境税符合效率和公平的要求，环境税制度的设计必须符合污染者付费原则。按照污染者付费原则，对于那些没有缴纳国内环境税的产品，进口国可以征收反倾销关税。除非产品出口国对相关产品的环境损害行为进行了有效的环境规制，否则环境税制度是产品进口国针对进口产品最适宜的环境规制方法，因为一方面一个国家无法有效地规制国外的环境损害行为，另一方面一个国家不可能要求污染产品的出口国来本国进行环境损害的清理活动。但是，现行的多边贸易体制以比较优势理论为基础，拒绝采用市场失灵理论，即拒绝采用纠正市场失灵的污染者付费原则，拒绝将缺乏环境规制视为补贴，因为自由贸易主义者认为市场失灵理论的滥用会扭曲国际贸易。比如，DECD针对跨境污染并未要求实行污染者付费原则，而是要求实行相互补偿原则(mutual compensation principle)。根据相互补偿原则，导致环境污染的国家应该估算实施各种水平的污染控制需要的成本，而受环境污染的国家应该估算应对环境污染需要的成本，然后由独立的第三方根据相关数据来确定一定的价格或税收。这一原则实质上要求环境污染国的环境污染者对境外的环境受害者提供补偿，而受环境污染的国家的消费者应该支付污染者控制污染的成刁又廿目互补偿原则迫使各国去披露其估算环境损害的方法，当环境受污染国不愿为污染者的矫正行为支付补偿时，它便事实上承担了污染负担。不过，由于这一原则过于复杂它在实践中很少适用。
总之，虽然多边贸易体制争端解决机制在相关的案件中越来越迈向绿色化解释的方向，但是由于相关的案件在多边贸易体制中尚缺乏判例的功效，所以环境税在多边贸易体制中的合法性地位仍存在不确定性。从环境保护公平和效率的角度来看，针对导致环境污染的产品生产行为和产品消费行为，除非制定国际性环境税规则，否则各国制定的环境税难以承担保护环境的重任。
二、环境税的国际协调与边境税调整机制的完善
在现行的国际税制中，与环境税的国际协调关系最为密切的制度当属边境税调整机制。边境税调整机制主要体现了国际贸易中的目的地原则，按照李嘉图1824年对目的地原则的论述，出口产品应该实行退税政策，而进口产品应该实施征税政策。可见，依据目的地原则，应该在产品的消费国征收产品税。与目的地原则相对的是原产地原则，按照原产地原则，产品只需在生产国进行征收，无需进行税收边境调目的地原则通常被认为可以保证产品在国际贸易中公平竞争，因为按照目的地原则，产品既不会遭遇双重税赋，也不会因为国内税收较为优惠而获得比较优势。
按照GATT 94第6条和第16条的规定，针对出口产品免除间接税(比如消费税和销售税)不构成补贴，但是以出口为导向的直接税(比如针对工资、收益等的税收)免除则被禁止。同时，GATT 94第3条第2款和第6条第4款明确规定，直接针对最终产品征收的税收可以进行税收边境调整。可见，直接税和间接税在涉及税收的边境调整(BTAs)时会遵循不同的原则，u6}直接税遵守原产地原则，而间接税遵守目的地原则。之所以在边境税调整中区别对待直接税和间接税是因为，理论上直接税无法转移而间接税可以转移，间接税可以体现在产品的最终价格之中。基于此，对间接税进行边境税调整可以保证国际贸易的公平竞争，既没有给出口产品提供补贴或激励，也没有使进口产品在与国内产品进行竞争时处于不利局面。可见，按照边境税调整原理，只有环境税属于间接税范畴时才可进行边境税调整，否则不得进行边境税调整。由于环境税的种类较多，所以环境税是否应该进行边境税调整存在很大的不确定。
按照GATT 97税收调整条款、边境税调整工作组的报告(working party reports)和1979年补贴法典的相关规定来看，有些针对产品原材料的税收可以进行税收调整，但这些原材料必须最终成为产品的组成部分。在进行边境税调整时，之所以需要对那些构成产品组成部分的原材料与那些不构成产品组成部分的原材料进行区别的一个重要理由是实用主义。一般来说，那些不构成产品组成部分的原材料无法准确地确定其己征税数额。但是，这一理由遭到了质疑。首先，有些构成产品组成部分的原材料很难确定，比如饲养牛的草，而有些不构成产品组成部分的原材料很容易确定，比如针对机器设备的财产税和排污税。其次，构成产品组成部分的原材料可能在最终的产品中发生了形态的变异，因此从这个意思上讲，能源和物质原材料完全一样。可见，如何区别构成产品组成部分的原材料和没有构成产品组成部分的原材料很难。
此外，有人认为进行边境税调整时，之所以需要对那些构成产品组成部分的原材料与那些不构成产品组成部分的原材料进行区别是因为，那些针对不构成产品组成部分的原材料所征收的间接税通常不会转嫁到产品的最终价格中去，而针对构成产品组成部分的原材料所征收的间接税通常会转嫁到产品的最终价格中去。所以，针对不构成产品组成部分的原材料所征收的间接税如同直接税一样由生产者承担，而不是由产品消费者来承担。可见，根据GATT 94的相关规定，针对有些与产品生产相关的原材料所征收的属于间接税范畴的环境税可以实施边境税调整制度，但是GATT 94对原材料税收的边境调整做了较为严格的规定，比如只有那些最终成为产品最终组成部分的原材料才有资格进行边境税调整。
与构成产品最终组成部分的原材料可以进行边境税调整不同，与产品生产密切相关的电力消费税、能源税等环境税是否可以进行边境税调整则存在不确定性。首先，与电力消费相关的环境税收是否可以进行边境税调整存在不确定性。从GATT / WTO有关产品的规定来看，由于电力并未被作为产品加以看待，所以边境税调整工作组通常将针对能源的税收视为隐藏性税捐(taxes occultes)，并认为无需对这样的税收进行调整除非该国实行汇积增值税( cascade tax)。所以，当产品出口时，如果针对能源税等税收进行边境税调整，它可能会被认为违反补贴与反补贴措施协定，从而成为可申诉或者禁止性补贴。但是，电力行业导致的环境污染问题非常突出，对它进行环境税边境调整很有必要。由于对能源税进行边境税调整除了遭遇技术上的困难之外，还可能使得能源税边境税调整机制成为发达国家实施贸易保护主义的工具。所以，能源税的边境税调整机制应该限制有资格进行边境税调整的产品数量。比如，仅对那些消耗能源的产品进行边境税调整，或者参照关税分类表列出一个产品清单，或者针对相关产品进行边境税调整。其次，针对污染源的排污行为所征收的排污税(emission tax)是否应该进行边境税调整存在很大的争议。
有人认为排污税应该对照能源税进行边境税调整，有人认为不应该对排污税实施边境税调整，因为排污税与产品没有密切的关系。最后，针对与产品相关的服务(product一related services)所征收的环境税由于被边境税调整工作组视为是隐藏性税捐，所以它是否可以进行边境税调整目前尚未定论。与产品相关的服务大致可以分为特定产品服务(product一specific services)和一般性产品服务(general services)，特定产品服务与产品密切相关，所以有人认为应该进行税收调整，而一般性产品服务与产品密切关系不够，所以不应该进行税收调整。
根据《乌拉圭回合最终法案》( Uruguay Round Final Act)中补贴和反补贴协议》第(h)款的规定，针对产品的原料所征收的税收在该产品出口时可以返还，这些税收也包括针对能源、燃料和石油所征收的税款。按照第(h)款的规定，该条款主要适用于那些实施间接税累积体制( a cumulative system of indirect tax)的国家。但是，这一规定会使得没有采用该体制的国家在国际贸易中处于不利地位。因为按照累积税收体制，针对产品组成部分的原料所征收的环境税收，针对用于生产过程中的发电和加热的能源、燃料和石油所征收的环境税收可以进行环境税边境调整。然而，那些针对多数没有转化为最终产品组成部分(如广告、运输核污染控制设备)的原料所征收的环境税收却不得进行环境税边境调整。在美国超级基金案中，该案专家组认为产品生产过程中的环境税也应该进行边境税调整，从环境保护的角度来看，专家组在该案中的裁决立场值得表扬。
环境税出口退税政策显然符合边境税调整的目的地原则，之所以需要退还环境税是因为产品出口时不退还环境税会对国内就业造成负面影响。有人认为事实也许并非如此，因为这些收入可以用来消减较重的劳动力税。此外，针对环境损害行为征税由于改变了生产效率、带动新的产业群和改善环境，从而改善了自由市场的运作。此外，有人提出其它理由质疑环境税进行边境税调整的必要J队首先，征收环境税的进口国未必是产品造成损害的国家;其次，针对国外生产行为征税存在诸多技术和行政障碍，比如需要知道每个生产者的生产信息，所以很少有国家针对环境税进行边境税调整，这是因为这样的税制可能会遭到GATT、区域或者双边贸易协定的调整;第三，即便征收环境税也是针对产品而不是针对产品生产方法，因为后者要求更高;第四，环境税对竞争力的影响很小，或许是因为竞争产业往往免征环境税，或许是因为环境税税负较低。
但是，即便产品出口国针对产品生产过程中涉及的环境税实施环境税出口退税政策，产品进口国也可能不对相应的进口产品征收环境税，这有违污染者付费原则。如果产品进口国拥有同一产业为了保证进口产品和国内产品处于同等竞争条件，产品进口国一般会针对进口产品征收与国内产品等额的环境税收。然而，如果产品进口国境内无同一产业，那么产品进口国可能不会针对进口产品征收环境税，这会导致环境税纠正市场失灵和保护环境的目的无法实现。与此同时，产品出口国丧失了获得环境税收入以修补环境损失的机会。面对这种困境，最好的选择便是建立一个国际协调的环境税制度。从保护环境的角度来看，只有制定国际协调的环境税规制，环境税才能实现环境保护的目的。
如前所述，是否所有种类的环境税均适宜边境税调整仍存在不确定性。一般来说，以下各种环境税可以进行边境税调整针对进口的煤炭、石油和其它自然资源征税;针对进口的石油或者电力征税;针对进口的石油衍生品征税;针对进口的化学物品征税;针对包含化学物品的产品征税;针对进口的碳氢化合物所含的CU2和SUx征税;针对含铅的汽油征收较高的税收;不得对环境罚款进行税收扣除;针对工业或商业行为所导致的二氧化碳征税;针对能源密集的机动车、机器或消费品征税;针对含有激素或化学原料的食品征税;增值税可以进行税收调整;对国内生产的产品按照其生产方式征税并对进口产品也征税;针对在边境处置的危险物质征税;针对污水排放和垃圾掩埋征税。以下各种环境税通常不该实施环境税边境调整:针对损害全球公共利益的环境税收、试图改变行为的环境税收和旨在补偿因产品的生产或者运输而受害的主体的环境税。因为针对具有全球环境损害的行为，最为重要的是我们必须对其征收环境税，至于谁最终承担税收并不重要。但是，现行的国际税收规则无助于解决全球性的环境问题，因为按照现行的国际税收规则，当产品生产国没有实行完全的环境税退税政策时进口国可以征收超额的环境税税收，而当产品进口国没有进行环境税边境调整时产出口国可能没有征收相应的环境税或者产品出口时退还了相应的环境税，这会导致产品承担的环境税税负过低，从而无法起到环境税矫正环境损害行为的应有效果。以下税收是否可以税收调整具有一定的不确定性:针对那些在产品生产中使用但不构成产品组成部分的臭氧层消耗物质或者其它破坏环境的物质征税;针对生产和运输出口产品所排放的CV2征收碳税;针对进口国没有的原材料征税;针对进口产品征收本国同类产品在各个阶段所征收的所有税收，而不仅仅是本国同类在最后阶段征收的税收;针对生产过程征税;针对进口产品所含的能源或者CV2征收特别税或者累积的间接税;针对运输和生产其它应征税产品的资本设备、辅助材料和服务所征收的消费税，以及针对广告、能源机构和运输征税。
总之，要想使得环境税成为环境保护的有效手段，那么各国应该加强国际合作以制定国际环境税规则，国际环境税规则应该规定合理的环境税边境调整制度。根据国际税收协定中的目的地原则和原产地原则，直接税一般遵循目的地原则所以实施出口退税政策，而间接税一般遵循原产地原则所以不得实施出口退税政策。按照目的地原则和原产地原则，属于直接税范畴的环境税一般应当实施出口退税政策，而属于间接税范畴的环境税一般不得实施出口退税政策。从有助于环境保护的角度来看，属于间接税范畴的环境税也应该实施出口退税政策并制定相关的边境税调整制度，否则的话各国可能基于产业竞争力的考虑怠于制定保护环境的环境税。但是，现有的国际税收规定对于哪些环境税可以进行边境税调整尚存在一定的争议，对此最好的解决办法是制定国际性的环境税税收协定。
三、环境税的国际协调与贸易补贴规则的完善
从各国适用的环境税的类型来看，环境税除了指传统意义上的具有庇古税性质的环境税收之外，也包括那些属于环境财政补贴性质的环境税。属于环境财政补贴性质的环境税制度在实践中得到广泛使用，因为环境财政补贴通常被认为对于促进本国受国外环境标准冲击很大的部门、环保产品进口替代部门的发展具有十分重要的作用，同时，也不会过度扭曲贸易。 (23环保补贴财政制度主要是指企业购买污染控制设备时所涉及的税收减免政策和加速折旧制度，奇怪的是人们对于环境补贴措施是否与WTO的补贴规则相冲突却很少进行研究。企业作为理性的经济人，只要这些财政补贴措施对它们有利，它们一般不会反对基于环境目的的财政补贴。但是，企业同时又希望GATT和其它主要的多边贸易协定拒绝绿色关注(green issue)。环保主义者同样如此，一方面希望使用税收优惠来加速环保进程，另一方面却又支持与补贴政策冲突的污染者付费原则。
多边贸易协定中有关调整补贴的规则主要是GATT 94第6条、GATT 94第16条和乌拉圭回合所签订的补贴与反补贴措施协定》，GATT 94第6条规定反补贴关税不得超过出口国给与的补贴，GATT 94第16条规定实行补贴的国家应该告诉其它利益相关的国家以限制补贴的滥用。此外，GATT 94的补贴规则将补贴分为出口补贴和生产补贴两种，出口补贴一般是禁止的，生产补贴并没有一概禁止。但是，要想准确界定补贴、生产补贴和出口补贴的的含义却较为困难。
补贴一般被定义为财政资助(financial contribution)或者任何形式的收入或者价格支持( any form of income or price support)，它们都赠与了相关主体好处( confer a benefit)。但是收入或者价格支持和赠与了相关主体好处等术语的内涵较为模糊且缺乏权威解释，所以充满争议。比如，虽然补贴规则对于获得赠予的对象未作明确规定，没有明确规定赠予只能针对产品的生产者和销售者，但是人们可以认为政府给与消费者的税收优惠实质上就是政府对生产者进行了GATT 94第16条所规定的收入或者价格支持，因为给与消费者的税收优惠会支持产品的购买，从而间接地给了生产者好处。
根据补贴与反补贴措施协定》的规定，补贴被分为专向性和非专向性补贝乱专向性指补贴只给与一部分特定的产业、企业、地区，非专向性补贴指补贴并不针对特定的企业和产业。专向的补贴分为禁止的( prohibited )和可申诉的( actionable )，禁止的补贴包括以出口绩效或者以使用本国产品为条件(即进口替代)的补贴，由于这样的补贴对国际贸易具有扭曲效应，所以其它国家经协商后可以采取反倾销措施或者报复措施。可申诉的补贴一般侵害关税协定，或者对WTO成员国的国内产业构成侵害，或者对其它WTO成员国的利益构成严重损害(serious prejudice)，对此可以采取反倾销关税。但是，由于成员国对相关术语的解释存在不同意见，所以可申诉补贴成为诸多贸易纠纷根源并成为一个充满争议的话题。比如按照补贴法典第6条的规定严重损害是指对产品的总体补贴按照产品价格超过5%。我们一般可以按照附件4的相关规定来确定补贴，但是这些规定的内容并不确定。所以要想计算5%并不容易，一是补贴的数目按照政府承担的成本来计算，二是产品价格的计算按照获得补贴的公司在获得财政补贴的年份所销售产品的价值。但是，不可申诉的补贴不得计算在可申诉补贴的数额之中。针对环境友好产品的增值税免除或销售税免除应该如何处理呢?政府收入本来可以获得，但是只要政府收入用于国内产品和国外产品，我们就很难想象有人会按照补贴法典提出申诉。更为致命的是，附件4对于补贴的规定在很多方面很模糊。譬如，产品打折销售是不是抵消了补贴的效果?如果子公司负责销售而母公司获得好处呢?5%是不是基准线?
非专向性补贴通常为不可申诉补贴(non一actionable subsides)，补贴法典第4部分第8条规定研发补贴、区域发展资助和一定数额的污染控制设备补贴为不可申诉补贴。研发补贴一般都有一定的限制条件，政府对基本研发的补贴完全没有限制，但是对于那些与公司签订合同的大学和研究机构给与的研究补贴不得超过研发成本的75 %，或者不得超过竞争之前的发展行为(pre - competitive development activity)的成本的50%。不过，要区别可替代能源领域中的基本研究和适用研究较为困难。按照补贴法典第8.2 (c)条规定，由于强制性的环境规制要求对企业构成重大的限制和财政负担，政府可以提供一次性的不超过环境设备成本的20%的补贴。但是，这种性质的补贴也受到限制，即对于替代和运行受资助的投资不得提供补贴，这些成本必须由公司自己承担。显然，这种补贴违背了污染者付费原则，因为政府承担了应该由公司承担的责任;同时这鼓励了末端控制而不是调整生产流程。此外，补贴应该与公司打算消减的污染物数量相关或者具有一定的比例关系，补贴也包括那些将会获得的生产成本节约。这便意味着如果新的设备回收循环使用污染物，就不应该有补贴。换言之，如果新的设备节省了生产成本，那么公司会自己安装这些设备，如此一来政府给与公司的补贴完全是浪费纳税人的钱。
从GATT / WTO的文本规定及其实践来看，一般来说认为以下环境补贴具有合法性与环境设备相关的研发补贴;为了使现有工业主体满足环保规定的最低标准可以给与最多等于总成本20%的补贴;税收时间性差异制度(timing differences);大范围的工业补贴;为了资助穷困地区经济发展所作的税收优惠;增值税的出口退税;消费税、累积性间接税和零售税的出口退税;针对出口产品退还能源税;针对为了获得出口产品而使用的催化剂所征收的税收可以出口退税;针对使用可再生能源所生产的电力进行税收优惠;针对环境友好产品减少国内销售税;诸如雇主提供的交通运输费用免征税收的国内税收提案。以下环境补贴是否合法则不具有确定性:来自某一公司的税收收入被用来补贴其它公司，并将这些基金用以清洁河流;针对资助个别以出口为导向的项目所获得收入征收较低的税收或者不征收税收;那些为了刺激国内出口产业而针对消费者所实施的税收优惠政策;针对污染控制设备生产者的税收优惠;与再造林相关的税收优惠。而以下环境补贴是绝对禁止的:针对特定国内企业并对贸易伙伴造成负面影响的税收优惠;针对国内工业行业的研发优惠超过规定的水平;针对满足环境最低标准要求的设备改造所给与的税收优惠超过成本的20 %;针对使特定企业受益并使国外产业受损的从价税收优惠政策(ad valorem tax ex-emption)。
总之，多边贸易体制中的补贴法典总的来说没有禁止针对环境友好行为的财政补贴，但是由于GATT 94的含义较为广泛，因而也容易遭到WTO争端解决机制的审查，所以制定环境财政补贴时立法者应该考虑该补贴遭受GATT 94审查的可能性。从环境保护的角度来看，补贴法典也存在一定的缺陷:首先，它以鼓励安装新的设备的方式鼓励末端控制方法，从而无法落实环境污染的预防;其次，由于适用反补贴关税以应对环境补贴( environmental dunping)己被扼杀在摇篮之中，所以松动的环境规制规则仍会成为各国主要的选择，这显然不利于环境保护。可见，按照多边贸易体制中的补贴法典的规定，属于环境补贴性质的环境税不属于补贴规则当然限制的环境税，但是属于环境补贴的环境税面临与多边贸易规则不符的可能。而且，从环境保护的角度来看，现有的环境补贴规则一方面无法落实环境法的预防原则，另一方面不利于全球环境保护。
