一、引言

随着时代的发展,电子商务已经逐渐改变了我们消费方式并便利了我们的生活。今年网购交易额预计达到8 万亿,正对实体店造成巨大冲击。而我国现行的会计准则主要应用于传统的实体销售模式下收入的确认与计量,网店收入由于其产品类型的多样性,收入确认时间点和较高的退货率等问题的独特性和复杂性使得现行会计准则在网店收入确认上存在理论空缺和实务上的困惑。

二、网店销售模式的主要特点

(一)收入类型的多元性

1.有形商品销售收入。网店的有形商品销售收入是指卖家把有形商品通过图片、文字描述等方式在网络店铺上展示来吸引顾客购买而获取的收入。它和实体店销售的商品类型基本一致,只不过把销售平台从线下转移到线上,开拓了销售渠道并且节约了门面费。

2.服务商品销售收入。网店的服务商品销售收入是指卖家通过提供各种平台增值服务(如广告、网络游戏、网站会员费等)和信息服务(如网络教学、专业咨询、远程教育等)来满足顾客需求而取得的收入。

3.数字商品销售收入。网店的数字商品销售收入是指通过互联网把数字商品分享给顾客使用所取得的收入。数字商品是指可以数字化,能够通过计算机处理和存贮,能通过网络进行数字网络传输的产品。主要包括工具实用类和基于内容的数字商品。工具实用类数字商品是帮助用户提高工作效率的商品,如SA P 企业管理软件,金蝶财务软件等。基于内容的数字商品包括电子书、数据库、在线付费音乐等。

(二)支付方式的多样性

在线下实体店销售中,通常采取的支付方式有预收账款、货到付款、应收账款等,而随着互联网带来的电子支付方式丰富了支付的种类。一方面,人们通常选择用网上银行支付货款到支付宝等第三方平台,待收到商品时平台再把货款打入卖家账户。另一方面,淘宝花呗、京东白条等赊销方式和贵重物品分期付款也在网购中开始流行。此外,平台也通过用户的网络虚拟货币(如Q 币、京豆,淘金币)的使用情况来记录消费者使用增值服务的种类和数量。

(三)退货风险的不确定性

网购虽然便捷,但由于受制于网络介质,人们只能通过图片的视觉介绍来购物,所以网购商品的整体退货率大于实体店销售的商品。消费者在收到货物时很可能由于商品质量问题、个人喜好不同、心理预计偏差等原因而退货。而退货的可能性与商品质量、客服水平、店铺信誉乃至物流质量都有关系,一般卖家在估计退货的可能性上存在困难。

三、网店销售收入确认中存在的问题

(一)收入确认时点方面网店在销售有形商品时,由于第三方支付平台、物流和退货期的影响,使得交易过程中存在多个时点:

一是买方向平台付款,平台通知卖家发货的时点;

二是卖方把商品交至物流公司托运的时点;

三是买方确认收货无异议,通知第三方平台划款,卖家收到实际款项的时点;

四是卖家承诺退货期满的时点。

在实际操作部分出售品种多,单个价值小的商品的网店在第一或第二个时点就确认收入,他们认为虽然网购的退货率难以预计,但大部分买家由于退货需要承担来回运费不合算而放弃退货;部分承诺无理由退换的网店尤其是售卖机器设备等高价值产品即使买家确认收货后仍有退货权,所以在退货期满时才确认收货;还有一部分网店由于可以估计合理可靠的退货率而比照附有销售退回条件的商品销售。学者们对于网店销售收入确认时点的选择也持有不同意见,部分学者认为在第二个时点就可以确认收入,因为在把商品交由物流公司托运时商品所有权上的风险和报酬已经转移给买家,而且商品在物流阶段丢失损失一般由物流公司承担。有些学者认为应该在第三个时点确认收入,因为网购纠纷的很大一部分来源于物流过程中商品的损坏,虽然对于损坏商品网店可以采取销售折让、补发商品、换货等方式处理,但在第三个时点确认明显比第二个时点更为稳妥。

(二)数字商品的会计属性方面

对于数字商品,由于一般没有实物形态而没有库存问题,通常在前期经过高成本的研发后,后期生产销售的耗费极低。比如电子书、财务系统通过互联网介质进行传递,可以无限复制与分享。它的无形性、非消耗性、易复制都使其具有无形资产的特征。然而网店出售的数字产品通常为了销售而持有,而无形资产通常是为企业提供劳务或企业管理,部分学者也把它视作库存商品。因此数字商品的销售收入是作为销售商品收入还是让渡资产使用权收入存在争议。

(三)积分抵扣方面

网店在销售过程中通常会给与客户奖励积分,方便顾客在以后的消费中代替货币使用。在实体店销售中,这种奖励积分通常是限于单个主体,即积分仅限于本店消费抵扣。

在销售产品或提供劳务的同时,将货款在收入和奖励积分的公允价值间进行分配,奖励积分的公允价值确认为递延收益,在客户兑换时将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。而网店销售的积分由于来源不同有不同处理方式,一般网店自己提供购买的积分供顾客领取,实际上积分如(淘金币)可以在所有可以使用淘金币抵扣的商品中抵用而不一定要在本店使用,奖励的积分是一种促销引流的方式,因计入销售费用。而顾客在使用淘金币购买商品时卖家应用抵扣前的金额确认收入,淘金币部分由淘宝平台积分账户支付,为平台的销售费用。此外淘金币等虚拟货币,对货币计量假设产生一定冲击,但在实务中由于真实货币的稳定性和可比性,一般仍然把虚拟货币折算为真实货币进行确认计量。

四、IF R S 15 与我国会计准则

在收入确认的比较由于国际财务报告准则(IF R S) 和美国一般公认会计原则(U SG A A P)长期在收入确认上没有达成统一标准,导致不同企业对经济上相似的交易常常进行不同的会计处理。2014 年IA SB 和F A SB 在历经十年的研究探讨后联合发布IF R S15 (《国际财务报告准则第 15 号与客户之间的合同产生的收入》) 以取代 IA S11《( 国际会计准则第 11 号建造合同》)和 IA S18(《国际会计准则第 18号收入》),对所有的收入采用统一的收入确认原则。

我国财政部也于2015 年12 月发布了《企业会计准则第14 号收入(修订)(征求意见稿)》,以保持中国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同。IF R S15 改变了当前各个行业收入确认尤其是时间点上的分歧和难点,通过五步法模型而非具体交易或行业来确认收入。其与我国目前会计准则在收入确认主要有以下区别:

(一)收入的范围方面

我国现行收入准则收入范围主要包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等收入。而IF R S15 适用于与客户订立的合同,合同可以是书面、口头或默认的,需有商业实质,交易双方的权利和义务需有强制执行力。但不包括租赁、保险、金融工具形成的合同,而某些与主体正常经营无关,过去被划为营业外收入的转让不动产、无形资产等收入现在也被纳入收入范围。

(二)收入确认基础方面

我国现行收入准则以交易为基础,而IF R S15 以合同为基础,将收入确认分为五步:一是识别与客户的合同;二是识别合同中的履约义务;三是确定交易价格;四是将交易价格分摊至单独的履约义务;五是履行每一项履约义务时确认收入。

(三)收入计量的核心方法

我国现行收入准则对收入计量以公允价值为基础。而IF R S15以交易价格为基础,主体需要确定预计因交付合同所规定的商品和服务而有权获得的对价,在确定交易价格上,需要审慎考虑可变对价、非现金对价、货币的时间价值和非现金对价等因素。其中可变对价指的是合同规定的任何可变金额,仅在主体预期能高度肯定估计金额的后续变动不会导致重大收入转回的情况下,才应纳入交易价格。业绩奖励、退货权、折扣等都可以作为可变对价的一种形式。

(四)收入确认时点方面

我国收入准则对销售商品、提供劳务和建筑合同收入的确认时点有各自规定。其中销售收入确认最主要的是企业已将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方,而劳务和建筑合同收入的关键在于按完工进度予以确认。IF R S15 下企业在履行履约义务时,也就是控制权转移时确认收入,包括某一时点收入确认和某一时段收入确认。IF R S15 相对于我国目前收入准则最显著的特征就是它以控制权的转移作为收入确认时点,关于某一时点收入确认下资产控制权转移的衡量,准则中具体包括但不限于下列指标:

一是主体是否已经转移对资产的实际占有;

二是主体是否具有收取针对资产付款的现时权利;

三是客户是否已经拥有资产的法定所有权;

四是客户是否已经接收了资产;五是客户是否已经承担资产所有权上的重大风险和报酬。在某一段收入下企业按类似于完工程度来进行控制权的转移。

五、IF R S 15 在网店收入确认中的启示

(一)明确收入确认时点

网店的有形商品收入是时点确认收入,其控制权转移应在客户收到货物时确认,此时客户才承担了资产所有权上的重大风险和报酬。无论退货率能否可靠估计,此时买方可以直接使用商品,并从商品中获得收益,真正拥有了该项商品的控制权。服务商品收入和数字商品收入可比照准则对专利权的确认。准则把专利权分为动态专利权和静态专利权,其中动态专利权指提供专利权的一方的后续活动将显著影响专利权的价值,从而与专利权相关的收入应随着时间而确认收入,即时段确认收入,比如计算机软件的销售方只是让渡软件的访问权或使用权,在以后顾客可能需要付费获得升级、个性化定制等。而除此之外的静态专利权在控制权转移时确认,如网购电子书一般不能退货,所以在发货后卖家就可确认收入。

(二)解决数字产品属性问题

数字产品应划为存货还是无形资产一直备受争议。IF R S15 跨越了行业和交易类型,不再像以前划为销售商品的收入或让渡资产使用权的收入。而是按照履约义务划为一段时间内履行履约义务或某一时点履行履约义务。

(三)关于退货

会计处理的变化IF R S15 和我国修订的收入准则对于附有销售退回、质保、附有客户购买选择权等特殊交易都有详细说明。关于销售退回,企业应当在客户取得相关商品(或服务) 控制权时按照因向客户转让商品(或提供服务)而预期有权收取的对价金额(扣除预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时,按照所销售商品(或提供服务)的成本(扣除预期将退回商品的成本)结转成本,按照预期将退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本(包括退回商品潜在减值)后的余额确认一项资产。比如销售100 件商品,每件售价100 元,成本60 元,估计退货率10% ,在现行准则下应以净额列式预计负债400 元。而在IF R S15下,与未来退货的负债应全额列式1000 元,同时将与未来退货的收回资产权利600 元确认为为一项资产(存货- 待收回资产)。在网店销售中,如能合理预计退货率可比照上述处理。