基于网络分析法的审计风险评估模型
一、引言
审计风险http://WwW.LWlM.cOm评估的研究近年来成为国际经济和管理领域的一个热门和前沿的课题，构建审计风险评估模型，准确评估审计风险将有利于审计人员合理地确定审计程序，提高审计质量。中华人民共和国审计署令第8号《中华人民共和国国家审计准则》以新的国家审计目标为出发点，重新界定审计风险和重要性，对审计风险的认识已经不再局限于报表信息“误导”的范畴。在第五十七条提出，审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，评估被审计单位及其相关情况，评估被审计单位存在重要问题的可能性，据此制定审计实施方案。中国注册会计师协会在2007年公布的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条中给出“审计风险”的定义：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。在ISA315 准则《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中将传统风险导向审计下的审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。 二、审计风险评估模型建立的理论基础 在系统决策分析的许多实际问题中，各层次内部元素往往是依存的，层次间元素存在反馈关系。ANP法正是适应这种需要，由AHP延伸发展得到的系统决策方法。美国匹兹堡大学的T.L.Saaty1990年提出了反馈AHP——ANP前身，1996年在ISAHP-IV上又系统地提出ANP理论。 AHP作为一种决策过程，提供了表示决策因素测度的方法。在递阶层次结构下，根据所规定的相对标度，依靠决策者的判断，对同一层次元素的相对重要性进行比较，并按层次从上到下合成方案对于决策目标的测度。这种递阶层次结构虽然给处理系统问题带来了方便，同时也限制了它在复杂决策问题中的应用。在许多实际问题中，各层次内部元素往往是相互依赖的，低层元素对高层元素亦有支配作用，即存在反馈，此时系统的结构更类似于网络结构。ANP正是适应非独立的递阶层次结构的决策方法。 ANP首先将系统元素划分为两大部分（如图1所示）：第一部分称为控制因素层，包括问题目标及决策准则，所有的决策准则均被认为是彼此独立的，且只受目标元素支配。控制因素中可以没有决策准则，但至少有一个目标，控制层中每个准则的权重均可用AHP方法获得。第二部分为网络层，它是由所有受控制层支配的元素组成的，元素之间互相依存、http://WwW.LWlM.cOm互相支配，元素和层次间内部不独立，递阶层次结构中的每个准则支配的不是一个简单的内部独立的元素，而是一个互相依存，反馈的网络结构。
三、ANP法在审计风险评估中的应用 基于ANP可以对定性因素定量化处理，且具有评价过程和评价结果更直观的优点，同时考虑到现有文献对审计风险评估模型构建不统一，评价指标过于简单，使相关决策者无法确定影响因素的权重，降低了审计效率和质量的问题。本文将构建审计风险评估模型，应用ANP确定影响因素权重排序。 （一）基于ANP法的审计风险评估模型的构建 Larry（2007）对审计风险问题研究做了大量工作，明确界定了审计风险的影响因素。笔者在充分调研和征求专家、被审单位意见的基础上，根据中华人民共和国审计署令第8号《中华人民共和国国家审计准则》、中国注册会计师审计准则第1211号，选用10个评价指标对审计风险进行评估，具体如表1所示。 （二）超矩阵和加权超矩阵的确定 由特征根法得排序向量W （11 ）=(W11（11 ） W12（11 ） W13（11 ） W14（11 ） W15（11 ） W16（11 ）)T=（0.052，0.036，0.123，0.260， 同理，可得排序向量W （12 ）、W （13 ）、W （14 ）、W （15 ）、W （16 ）。从W （12 ）、W （13 ）、W （14 ）、W （15 ）、W （16 ）可得元素集C1结构的定量表示，即模糊判断矩阵: W11= 按同样算法，可以得到模糊判断矩阵W22、W21、W12。 （三）极限排序向量的计算 W自相乘，使得乘积收敛为止，则每一列归一化就得到最后的排序向量。W*W=W2，W2*W2=W4，W4*W4=W8，得到极限超矩阵： 取其一列得最终排序向量，其分量权重代表对应因素对总目标的影响程度：W=（0.0597，0.0455，0.2355， （四）应用结果对比分析 为验证ANP方法具有较好的实际应用可行性，本文将由ANP和AHP模型得到的各项指标权重及权重排序结果进行了对比（见表3）。限于篇幅，本文仅给出了AHP模型下评价指标的权重排序，省略了计算过程。 表3中数据比较现实，采用ANP法与AHP法得到的评价指标的权重在数值上有较大变化，两种方法总的排序结果也存在差异： 从单个指标排序来看，ANP模型中重大错报风险这一元素集下的六个评价指标权重排在所有评价指标权重的前六位，这样的排序结果与基于风险导向审计理念一致，体现了正确评估重大错报风险的至关重要性，说明评估重大错报风险是首要的审计程序，审计人员应围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，为审计工作找到了正确的起点及导向；AHP强调被审单位目标、战略及经营风险对审计风险的影响，而ANP更强调被审单位的内部控制对审计风险的影响，结果反映了审计措施制定时首先要评估对内部控制的依赖程度，确定是否及如何测试相关内部控制的有效性的客观事实；AHP强调检查风险中审计人员业务操作规范性并不能突显现代审计风险模型最大的制约，ANP强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪，符合目前审计实施状况。我国目前实施现代审计风险模型最大的制约是缺乏水平比较高的注册会计师，一般的执业人员无法对客户的经营风险和舞弊风险作出正确的评价，并对评估审计风险采取个性化的审计程序，如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致无法收集到充分有力的证据证明其审计结论，极有可能导致审计的无效率或失败，因此在检查风险元素集下强调审计人员的职业怀疑态度和风险意识。 存在上述差异的主要原因：AHP需假设一是模型所涉及的各因素可以组合为属性基本相同的若干层次，层次内部因素之间不存在相互影响或支配作用，或者这种作用可以忽略；二是层次之间存在自上而下、逐层传递的支配关系，没有下层对上层的反馈作用，或层间的循环影响。两个假设将审计风险评估指标体系内部复杂且彼此关联的评价指标作了简化处理，造成部分评价信息丢失，而在基于ANP的审计风险评估模型中，又恰恰成功地将指标关联信息以两两比较的方式融合到形成的超级矩阵中，最后以综合权重的形式表现出来。除此之外，基于ANP的审计风险评估能为审计人员提供较详细的决策信息，根据指标权重排序确定审计重点，实施审计程序。因此基于ANP法的评价结果更具有现实意义。 四、结语 本文在综合考虑审计风险影响因素的基础上，构建了基于ANP法的审计风险评估模型。对影响因素进行优势度比较，采取专家群决策的办法，有效地克服了传统构建判断矩阵方法中人的主观因素的作用太大的缺点，提高了ANP评价决策http://WwW.LWlM.cOm方法的科学性。ANP和AHP在审计风险评估中的应用结果对比分析表明，ANP模型在审计风险管理中有着很强的可操作性，可以帮助审计人员准确把握审计重点，实施审计程序，降低审计风险，提高审计效率。 鉴于总审计风险的确定缺乏专门的理论框架和具体操作指南，仅根据审计人员的实践经验，把总审计风险定为5%，有较强的主观性。从统计学角度，把可接受风险水平定为5%的标准也是值得商榷的。可接受的总审计风险的标准受到多种因素影响：审计证据的质量；审计报酬与成本的关系；审计人员对诉讼风险的恐惧；不同审计人员的专业胜任能力及职业怀疑态度等。因此，笔者认为随着国家审计新准则的实施，审计风险评估领域会有很大的研究空间，今后可以深入研究如何让审计风险评估模型在理论逐步完善的基础上更透明，更易于操作，更能被会计师事务所真正所接受。