一、审计环境 研究 概述
（一）审计环境研究的意义
审计环境 问题 是审计实践活动和审计 理论 研究必须面临的共同课题，从审计实践活动角度看，认清审计实践活动所处的与已相关的外部环境存在何种程度的适应性与磨擦性，从而调整自己的工作姿态和执法方式，达到提高工作和谐与工作效率的目的，或将不适应所产生的工作磨擦矛盾提交最高决策层解决；而从审计理论研究角度讲，审计环境的研究一方面可以扩展研究的视野，从单元的审计研究向多元的审计研究方向 发展 ，另一方面也为今后审计实践活动提供可依据和参照的路径和方向指南。从而丰富审计理论库的知识资源，使审计工作更加自觉地参与外部环境变革的良性互动。
1. 认清外部环境的目的在于了解、掌握与审计工作相关的若干重要环境参数，包括 经济 制度安排、 法律 规则的地方化理解、隶属关系、知识结构、人员素质、管理水平等等，为审计工作的顺利开展和有效率地执行监督提供依据或背景性资料。
2. 梳理环境利弊在揭示审计工作、在履行宪法所赋予的职责时， 分析 有利的条件是什么，又存在哪些障碍与阻力。梳理环境利弊的目的是使审计组织，特别是政府审计首长作出巩固、发展和推动有利环境因素的优化，而对不利的环境因素采取相应的对策方案予以化解，变消极因素为积极因素。如果没有审计自身努力工作的成绩，怎么会使某些掌控重要经济权力和经济资源的部门经历了对审计工作从轻视到尊重的转变呢？当然，有些不利的环境因素审计本身是无法通过自身的努力去克服的，这需要通过进一步的改革加以改善。
3．把握审计 规律 ，在动态地认识环境状况现状和演变趋势以及用分析的眼光审视利弊的基础上，人们就会对外部环境的走向有一个多元化的动态认识，这种认识在特定的 历史 条件下，会为审计提供规律性的变化趋势。审计工作的指导思想就会更具理性，并用
（二）审计环境研究的视角
环境作为审计活动赖以存在的外部因素，与审计关系是 社会 网络 与结点的关系—蛛网效应。
1．在审计活动与环境的关系中，环境包括审计组织以外的一切要素。这些要素通过各自的 影响 力和管理权限对审计活动标准、执行和结果这三大要素的构成，施加或渗透其制约因子。由于审计活动的外部环境是一种可分类观察的多元存在，这就决定了审计环境研究的视角必定是多元的或多角度的。
2．对审计活动直接施加约束力的外部环境包括 政治 环境、经济环境、法律环境；间接施加影响力的外部环境有 教育 环境和文化环境。这五种可观察的分类环境因素就构成了审计环境研究的视角。
3．由于 中国 目前 正处于转型期，外部环境本身都在发生着变化，都会有各自的变化轨迹和变化方向，只是有些环境因素变化的快一些而另一些环境因素变动有所迟缓而已。审计活动作为一种因变量，除了随外部环境的变化而变化，还包括审计活动本身主动适应环境的成份。所以研究视角的焦距也要随之收放。
4．审计环境的研究不仅仅着眼于过去和现在的既定存在状态，还应以较长的镜头去预测和探讨未来。从整体观察，中国二十多年的改革存在明显的路径依赖特征和明显的“试错—纠正”这一改革姿态修正特征，这就决定了审计活动的因变过程更加曲折，任何线性思维都会导致研究过程中的盲目乐观和研究思路的偏颇与出位。因此，冷静客观的观察与缜密细致地分析不可或缺。
（三）审计环境研究的 方法
1．实证研究
实证研究是通过收集具体审计环境的影响证据，分析这些证据对审计行为的影响度和诱导值。实证研究的成熟路径是将一个真实的个案放大作为研究对象，通过其真实故事的基本轮廓，在一个特定环境条件下，就其故事背景、事件过程、参与人物对真实个案分析和研究，然后根据个案实证研究的结论，虽然不一定能够证实和（或）证伪某种现象，但却可以有所发现或亦有所启发。 [1]
2．对比研究
对比研究的目的主要在于为分析问题提出一个参照坐标，通过这个参照坐标，反观中国审计组织的工作模式存在何种缺陷和不足，并为改进工作模式寻找更优的制度参照。
对比研究的另一个目的是要分清两种不同性质的问题，第一要明确中国审计组织的工作模式的缺陷，哪些是由环境因素造成的，如中国审计组织独立执法意识的匮乏从根本上讲是源于中国社会的等级制度和依附的历史文化包袱，因此，这类工作模式的缺陷是审计组织本身无法修复的，完全有赖于社会环境的优化和市场经济的发育成熟；第二则是要甄别工作模式的缺陷中审计组织本身的问题，如审计技术手段的落后，审计现场工作方案的误用以及对审计风险预期不足等等这些问题可以通过 学习 或引入有专长的人才得以解决。
3．历史逻辑推演
历史逻辑推演的方法旨在对中国审计在加入WTO之后可能发生的变化以及审计环境的调整做出尽可能正确的预见，并以此规划审计未来的工作标准和工作要求。同时，这种方法对于审计环境的五大要素的未来走向给予合乎逻辑的估计，两者是相辅相成的关系。
二、加入WTO之后对中国审计环境的若干影响
（一）对审计思想观念的冲击—对“依附”传统精神的冲击
中国加入WTO的未来形势，总体判断可以概括为充满不确定性。对于中国政府所言称的“双赢”结局这一乐观的判断，不应成为我们放松迎接挑战精神准备的理由。
审计监督的要义是独立、客观，而独立不仅仅指形式上的组织、经济、工作计划等方面独立隶属，其真正含义是精神或思想独立，只有保持这种精神层面的独立性，才会产生公正、客观的审计结果。而中国传统文化中，组织依附、人身依附和由此导致的思想依附则与这一审计要义是绝对冲突的。因此WTO规则特别强调公正、透明和经得起司法审查。这对政府审计而言的公正和透明，其逆推就是对独立性的要求。就中国目前的组织设立而言，政府审计组织不仅仅在行政体制上隶属于各级政府，而且在经费来源、干部配置、以及审计执法的方向方面，都无不与地方行政首长存在这样那样根深蒂固的联系。这种从组织、经济和人员的配置都依附于政府的国家审计队伍，怎么能保持审计起码的独立性呢？
陕西省审计学会主编的审计科研动态2002年第八期刊出了江苏省审计厅、江苏审计学会对“加入WTO对中国审计环境影响”的调查情况提出的大胆假设，认为“中国传统文化将受到冲击，但西方文化不可能取代中国文化”，但这一假设并未区分中国的官场文化与中国民间文化，而我们从WTO——多哈文本的 内容 中可以发现，绝大部分都是针对政府行为的，换言之是针对官场文化而言的，如果不破除官场文化中的依赖心理、黑箱作业、长官意志等等弊端，那么WTO规则对中国政府审计而言就不可能彻底履行承诺；反之，倘若我们履行承诺，这些官方文化的消极成份就会逐步减少和萎缩。因此上述命题应有约束条件。
（二）对长官意志的冲击
“长官意志”是“官本位”这一中国权力观的具体体现。中国审计体制中的三位一体的组织结构，隶属关系、经济关系、人事关系、工作关系等诸多方面都存在于权力社会之中，并直接或间接地受到权力社会中长官意志的影响。
WTO的规则要求政府的行为必须经得起司法的审查，强调行政行为和司法审查都应遵循正当程序的观念，其含义是指所有的行政决定都必须采用书面形式并出具理由。这就决定了政府审计的任何工作行为都必须靠扰和遵循法定主义，而不是向具体的领导者负责。
（长官意志在文中是中性概念，在这里特指任何长官都存在有限理性和知识不完备的特征）。
（三）对政府审计执法理念的冲击
中国政府审计的执法理念可以概括为在政府的领导下依法审计，这也是依法治国在审计领域中的具体体现。但在人们的思想意识方面，在依法审计的过程中，权利不对等、执法不文明和执行中的身份不平等是一种普遍的心理潜意识支配下表现出来的执法现象。
政府审计人员并没有树立纳税人利益至上的 现代 观念，执法的思想状态保留牢固的“国家至上”的遗传密码，因此在审计执法中禀公的含义就褪色不少，而“强制”的色彩却加重了许多。
WTO规则要求行政执法的公正和公平，当被审单位对审计报告的内容和结论存有不同意见时，既可以通过行政复议的方式要求高一级的审计相关予以裁决，又可以按WTO的规则要求以独立的程序、在独立的法庭、独立的地点进行司法判决。这给定了被审计单位原本缺乏的申诉权利和防干扰措施。那么，政府审计的行为就会在公平执法、权利对等的框架下受到应有的约束和制衡。在这方面，政府审计将面临考验。
（四）对职业道德的重新促进
审计人员的从业道德的形成有两个原因，一是在市场经济中，为追求个人利益而采取的一种取悦于社会的心理定式，即竞争因素，二是源于审计人员职业的忠诚或追求职业精神的张扬，即精神因素。WTO规则是针对竞争游戏而制订的，它的宗旨是在公平、公正的制度平台上从事商业活动。而商业活动的波及范围将会包括审计工作在内的各个有关主体组织。
社会审计组织在市场中的商业竞争是在制度缺损和竞争失序的状态下开展的，具体地说，由于被审对象（以上市公司为例）股权结构中“一股独大”现象普遍存在，国家股份的委托人变成了事实上的管理者。在上市公司审计这一特殊的交易合约安排中出现了一种奇特的现象，即委托人与代理人的重叠，而审计人又与代理人之间存在子契约。因为上市公司与审计人存在着包括聘用、续聘以及审计收费等内容的子契约，这样，上市公司成了他们的“衣食父母”，审计的独立性必然荡然无存。1审计人员在与同业竞争中为保住业务收入就不得以牺牲职业尊严而迁就上市公司，而收买 会计 政策则是上市公司选择审计组织的重要原因，这种“逼出来”的暗箱勾结从而导致职业道德的塌陷也就不足为怪了。
加入WTO之后，由于新的游戏规则增加了一些境外的竞争对手，这些竞争对手拥有资金、经验、声誉以及先进审计理念和技术，必将对中国的审计中介市场带来巨大的冲击，职业道德的竞争是其必然的内容。
由于审计执业是一种高度专业化且在信息高度不对称环境下进行的，一般投资者由于缺乏相关知识，因此对品牌非常敏感，投资者相信名牌会计师事务所提供的审计意见，就是相信这一品牌的商业内涵。一旦发生执业质量问题，不但可以令事务所声誉和财产受损，甚至可能令事务所破产，也会使合伙人和注册会计师入狱。在市场总体需要真实审计报告的环境下，国外品牌会计师事务所的本土化加入，无疑会在这一苛刻的约束条件下形成对国内事务所的压力和动力，促使会计师事务所全行业在竞争中重新树立职业道德这一市场观点。
（五）对审计指导思想的影响
WTO的基本原则是公平、公正和公开这三大要义。这三大要义具体到政府审计方面，就定位于公正执法和执法的透明度等审计行为上；除此之外，政府审计的依据——法律本身也存在一个明确定位的问题，按依法治国的逻辑要求，政府审计首先要服从宪法，在此基础上，依据专业法进行审计，任何专业法与国家宪法不一致的分歧均应按宪法思想为准，而不能只考虑专业法的规定性。正因为如此，我国在加入WTO做出承诺之后，就开始了大范围的修法工作，废除和修改了许多与WTO规则相违背的法规文件。因此，政府审计在依法做出的指导思想中，也应依法考虑具体的定位问题。
另一方面，政府审计的执法领域主要涉及经济领域，随着我国经济体制改革，由于制度建设的缺陷以及体制运行过程中的弊端，大量的腐败事件被揭露出来，政府审计在揭露舞弊和打击腐败方面做出了一定的贡献；体现了政府审计“与时俱进”的工作态度。但有效地防范腐败行为，清除产生腐败的土壤还必须从制度创新着手，加强政府内部的监督与控制机制也应成为政府审计的工作内容之一。
（六）对审计教育的影响
WTO的规则是国际化的，未来的中国经济运行也会愈来愈融入世界经济大循环之中，中国经济的国际化趋势对审计专业教育、审计职业教育和审计继续教育的内容方式乃至教育模式将会提出许多新问题、新要求。
首先国际化要求交流语言的国际化，而 英语 又是国际交流的主要语言形式，具体到审计方面，除基础英语教育之外，审计专业英语也必须作为教育内容并使之强化。其次，由于 计算 机技术的普及与推广使得越来越多的被审计单位的经济业务资料制作和数据处理均采用了计算机工作模式，因此相应的审计技术手段也应随之提高。再次，审计教育的关键在师资队伍的建设，没有一支合格的师资队伍，没有一支对WTO规则有充分把握的教师队伍，审计教育内容的更新、审计教育质量的提高以及审计教育手段的升级就无从谈起，相应的培养出来的学生就无法适应WTO影响下的工作环境。最后，未来的审计教育导向应是适应型导向而非应试型导向。应试型教育导向培养的审计人员其知识不是集约结构而是一袋马铃薯结构，这对于审计这类 应用 性极强的工作而言，应试型人才将其应试的知识向应用方向转化的过程中存在再学习的工作成本，因此可以说，这种应试教育方式是不经济的，从提高效率和降低成本角度分析，这种应试教育的导向应有所转变。
三、加入WTO后我国审计的应对策略
（一）厘清改革路径，更新思想观念
加入WTO只是对 中国 融入世界 经济 过程的一种承认，而这种承认要求中国按国际惯例办事。对于所有开始面对或将要面对挑战的政府机构和 企业 组织，这实际上已为改革的进一步推进厘清路径，而真正的困难莫过于思想观念的转变，特别是在政府职能没有得到根本改变情况下的中国政府审计。中国政府审计在没有竞争压力和缺乏制度创新的环境下，旧制度就会每日每时的通过旧观念复制着自身，而旧制度也使旧观念得以强化和巩固。1而WTO的文本更多地是对政府行为提出了要求，因此，政府审计必须具备前瞻意识，主动地实现观念的更新，以便适应未来的规则挑战。
（二）以WTO规则为坐标—修法与立废
1．本位法的修法与立废：本位法指对审计主体行为的法律规定，如《审计法》及其《实施条例》和《注册 会计 师法》等。首先，在《审计法》及其《实施条例》中，对审计检查和审计处理、处罚权限等 内容 的规定，与当前形势的发展已不相适应。经济责任审计至今没有相关的法律依据可供指导。审计机关在行使《审计法》第二十七条规定的调查取证权时对不履行提供有关情况义务的单位和个人，缺乏相关的强制措施；投资审计中关于工程造价审计存在与其它立法的矛盾冲突等等；其次，涉及财政、财务收支的相关法律法规是审计法律体系的重要组成部分，因此要在审计本位法律中明确加入有关的监督内容和监督条款；同时，为保证审计执法效率和准确性，有关的监督内容和监督条款应尽量具体和细化，以增强其可操作性，减少主观因素1；第三，应在法律中对审计监督的权力给予完整性补允，即包括检查权、处理权、处罚权与信息披露权的完整统一；第四，可借鉴国外判例法的经验，探索成文法与判例法相结合的法律体系，以为审计人员的工作创新和审计的法律创新提供必要的空间。
2．非本位法的修改与立废：我国法律环境的最大 问题 是法律、法规之间的矛盾，其中原因和背景可以用部门利益膨胀与相应的立法腐败一言而蔽之。加入WTO之后，中国政府为遵守所作的承诺，我国的修法工作正在积极地进行当中。按照WTO游戏规则的要求，其规则效力高于国内法，这就解决了非本位法修改和立废的部门壁垒和利益冲突，为审计执法创造了一个明快的法律环境。政府审计需要的是及时了解这些法律与法规依据的变化，以便在审计中正确的运用。
（三）制订公开、透明的执法程序和执法纪律
WTO规则的显著特点之一就是规范和约束政府行为，要求政府行为公开、透明并经得起司法审查。审计工作行为作为政府行为的一部分当然要符合这一规则的要求。那么政府审计就必须适应、熟悉和遵循这一要求。具体包含以下三个方面：
1．执法程序的透明、公开：政府审计在执行法定审计时，应当向被审单位公开执法程序，包括审计目标的确定、工作步骤的安排、审计证据的收集与鉴别、审计依据的运用以及审计报告形成过程和审计结论的根据等等具体方面。特别针对国家权力部门和执法部门的审计，还应向全社会公开审计操作程序、审计过程和审计事实等执法信息。
2．执法审计人员的资料公开：政府审计应该光明磊落，在法定审计中，既然审计人员需要了解被审单位的背景、性质、领导人等情况，从公平执法的角度看，参与法定审计的政府审计人员的资料也应向被审单位公开，起码包括参审人员的姓名、技术职称、审计经历和学历以及收入情况等。如果条件成熟，以后政府审计在执行法定审计时，其执法审计人员的资料可以在公开传媒中刊登。
3．审计纪律的公开与细化：根据WTO规则的要求和我国廉政建设的需要，政府审计的执法纪律是必不可少的。政府审计组织在执法中，应将审计纪律连同执法程序一并公开。而且为了便于审计人员遵守和评价，审计纪律应尽可能地详尽，同时纪律的内容也应和审计环境和审计内容密切联系。公开审计纪律的意义在于变业内监督为社会监督，使审计纪律具备硬约束特征。
（四）全员职业后续 教育 制度化
为了保证审计知识和专业技术能够适应快速发展的社会经济的需要、法律环境的变化和经济市场的复杂化以及廉政建设中的新情况，所有参加各类审计工作的从业人员都必须接受规定的后续教育课目。从政府审计面临WTO下中国环境的改变和跨国公司进入的事实，政府审计人员的后续教育也显得格外重要。
政府审计人员接受后续教育必须实行全员化，特别是各级政府审计组织的官员也必须接受教育。通过全员性、制度化的后续教育，提高政府审计队伍的业务素质和专业技术，提高执法审计效率。
为了保证职业教育的质量和效果，政府审计部门可以与大学或民间教育单位联合举办后续教育课程班，整个教育过程包括考勤、作业、 考试 、档案应按法定教育规定办理，都必须符合教育的要求。考虑到政府审计部门所处的空间和现实条件、职业后续教育也可采用多种教学手段，如岗位培训、在线培训、课堂教育等形式，但质量的认证在教育部门而不应在政府审计部门。
职业后续教育的课程设置应满足审计实务的需要，因此，课程设置应该是 科学 、合理的。所谓科学是指课程的设置应体现基本原理的内容，所谓合理是指课程内容。可用来解决审计实际操作问题。借鉴国外审计职业化教育的成功经验，整个后续教育的课程设置应以市场和实践为导向，切实扭转审计教育内容与审计实践活动相脱节的现象。
职业后续教育是制度化的教育模式，必须建立一整套职业后续教育的规章制度。现在许多高校都成立了职业技术学院，而且原有的职业技术学院在职业教育方面积累了丰富的经验、成熟的教育方式和有效的管理模式，所以，审计组织全员职业后续教育无须从头搞起，完全可以和社会教育单位联合，实现社会教育资源的充分利用。
（五）建立审计公告制度和特别报告制度
审计公告制度是国外政府审计部门的规定之一，也是政府审计部门向纳税人负责和提供信息服务的通用方式。我国审计法第36条也规定，审计机关可以向社会公布审计结果。但审计法颁布8年以来，这一条规定始终没有执行。其原因是政府行为不透明、黑箱操作的习惯以及权力本位主义作祟。按照WTO的游戏规则，中国承诺要提高政府透明度，承诺出版一系列政府刊物，那么政府审计部门作为政府的组成部分，也应该提升审计工作的透明度，提高政府部门的服务意识和向纳税人负责的精神。
1．建立审计公告制度
作为一项制度安排，公告制度要定期向社会公开对国家财政预算执行情况、地方财政预算执行情况、社保基金审计结果、 金融 系统等重点领域的审计结果。而且公告必须详实、充分、完全地披露审计对象采用的审计程序、审计方法、发现的问题以及原因所在，提出审计结论和处理意见等等，通过审计公告形式，向社会公众和纳税人披露政府部门如何分配、使用纳税人的税赋以及使用税赋的结果。全国人大和各级人大可以根据审计公告所披露的事实和结果，对有关政府部门和领导人提出不信任案决议，从制度上根本扭转政府对纳税人责任轻视的局面。
审计公告制度还必须对公告的形式、内容、方法及其格式给予科学、合理的设计，为保证审计公告制度的有效性，其制度设计应由全国人大组织各类专家集思广益，充分挖掘民间智慧和利用民间智慧，防止闭门造车。其次，审计公告内容应尽量充分详实，并对内容给予定性和定量两方面的要求；而审计公告的形式可以通过公告文本、政府网站和电视媒介，使社会公众可以从不同的方面获知审计公告的内容。再次，审计公告制度要设立必要的信息反馈渠道。通过网站、政府热线以及信访等形式收集社会公众对审计公告制度的意见和建议，并及时汇总和上报，使审计部门与社会公众形成良性的互动关系。最后，提请全国人大对审计法中有关审计机关可以向社会公布审计结果的这一规定修改为“审计机关必须向社会公众和全体纳税人公布有关的审计过程和审计结果”，这一修改可以有效地配合我国廉政建设工作。
2．审计特别报告制度
审计特别报告制度也属于审计公告的性质，但它的不定期特点、专属性特点使其又有别于正常的审计公告制度。
审计特别报告制度是针对执法部门收支两条线，省、部级以及省部级以下各级干部的离任审计以及社会所关注垄断行业的经营方面所提出的报告制度。审计特别报告制度应披露审计程序、审计证据、审计问题和审计结果等信息，不仅对被审事实，而且要涉及有关责任人和应负责的领导者。从理论上讲，外部的监督优于内部监督，外地监督优于本地监督。因此，在执行对审计特别报告制度所涉及的部门和单位，一般宜采用交叉审计方式进行，特别报告也应由外地审计机关提出。
特别报告应比审计公告的内容更加详尽，审计过程的描述应更加细致，审计证据、审计量化结论应充分、严谨、规范。一份特别审计报告应成为一部案例，而一份完整的案例必须包括场景、故事情节、人物以及背景资料等。审计特别报告的意义在于它可成为一种成文法的补充，既判例的法律形式。这不仅仅是一种有效地审计制度安排，更能为我国的法律创新和法治建设提供有益的帮助。
（六）建立独立的审计工作体制
审计工作的灵魂性标准就是独立性，这既是职业的需要，也是审计客观和公信力的基础。从政府或国家审计来讲，目前国外有两种主要的、能够体现审计工作独立性的体制形式，一种是英美式立法审计体制，另一种是法德等国的司法审计体制。这是两种代表世界主色调的审计体制，也是最能体现审计独立性的制度安排。
独立审计体制的立法归属模式虽然很诱人，而且从我国政府隶属关系的转制成本上 分析 ，是一种比较经济的转制方式。但从审计执法的角色看，仍不能有效率地解决审计执行、审计处理和审计惩罚这三位一体的工作环节的统一性。另外，我国人民代表大会的决议效率目前无法得到根本的改善。所以，立法模式的审计体制仍不能满足审计整体监督功能的发挥。
独立审计体制的另一种模式是司法模式，相对而言，政府隶属关系的转制成本较大（比如，修宪成本、修法成本、制度设计成本、协调成本、运行成本等）。但从审计执法角度看，它能够保证执法程序的统一性和完整性，从审计制度创新和制度进步的方面观察，不失为一种高转制成本、低运行成本的方式。具体设想是在检察院系统中增加平行设置的审计院，原政府审计人员和行政经费同时划拨。审计院按司法组织设立规则，分设财政分院、行政分院、金融分院、贸易分院、教育分院、外交分院等分支机构。从权力制衡原理出发，审计院拥有司法权但必须受到法院审判权的约束。审计院每季向全国人大和各级人大报告审计工作并接受质询和听证。
司法型的独立审计体制一方面可以体现审计的本质性特征，另一方面能够发挥审计在经济领域的监督功能，更为重要的是它可以配合我国经济的转型，遏制转型期高发的国有资产流失与弊端，遏制各种腐败行为，为建立廉政高效的政府有所作为，而且符合WTO规则的基本精神。
