[摘要] 在由审计委托人（股东会）、审计人（注册 会计 师）和被审计人（经理人员）组成的审计关系中,审计委托人处于主导地位。当前, 在董事会由大股东控制、经理人员拥有最终控制权的情形下，通过股东会聘任注册会计师的委托制度被严重形式化，经理人员委托注册会计师对自己进行审计，造成委托人制衡作用消失，内部人控制和操纵变得轻而易举，注册会计师的独立性被扼杀，审计关系严重失衡。我们认为，尝试建立一种以独立董事为基础的上市公司外部审计委员会制度将有助于解决这一问题。
[关键词] 审计关系 审计委员会 独立性 独立董事
银广夏和科龙等财务舞弊以及与此相关的一系列审计失败丑闻曝光后，注册会计师审计的灵魂——独立性问题成了议论的焦点。为了提高注册会计师审计的独立性，各种改革建议纷纷提出，如限制注册会计师提供非审计服务、审计合伙人定期轮换制度等，但对于这些措施的有效性仍然存在广泛的争议。
在现行的审计委托模式下，实际选择会计师事务所并支付审计费用的是被审计单位管理当局（以经理人员为代表），即使其他方面的管制再严格，上市公司仍然有机会利用手中的“货币选票”从中作祟，影响审计服务质量，“威胁利诱”会计师事务所与其合谋。因此，要从源头上治理审计独立性问题，理顺审计关系，就必须改革现行不合理的审计委托模式，从根本上隔离被审计单位对审计事务的不当干涉，防止审计失败。为此，本文提出建立以独立董事为基础的上市公司外部审计委员会制度，以革新现行审计委托模式。
一、上市公司审计关系的失衡及其影响
股东、经理人员与注册会计师三者在审计过程中所形成的关系总和即为审计关系，其形成过程为：审计委托人股东提出审计需求，引发审计行为；审计人注册会计师产生供给，实施审计；被申计人经理人员接受审计，提供审计对象。在目前的股东会中心主义下，股东会掌握着对经理人员的监督控制权， 自然 也掌握了审计委托权，审计人员可以保持较高的独立性，对经理人员弄虚作假、损害股东利益的行为有能力进行深入审查和揭示。这是一种理想的均衡审计关系。
然而《公司法》规范股东会的各种制度并不完善，股东会在运行中被严重形式化，难以摆脱“橡皮图章”的角色，实际已向“董事会中心主义”转移，即让董事会在公司经营中起核心作用，负责为公司经理制定博弈规则，雇佣、解雇、奖励公司经理，提供高层咨询。因此，董事会应该是约束经理人员日常行为的最合适手段。但是，经理人员处于经营的位置，掌握着更多的公司生产经营、财务会计等方面的信息，具有信息优势，董事会做决策所用的信息也来自于经理人员，实际呈现出经理人员操纵董事会和股东会的逆向态势，经理人员不仅从事日常的生产经营管理，而且还对资源行使着终极控制权，即形成了“内部人控制”，最终导致审计关系出现了严重的失衡。具体表现为：董事会为大股东所控制，审计仅按照大股东的利益进行，中小股东对审计服务缺乏内在需求，审计委托人实际缺位；在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高,这样，委托人与被审计人实为同一人，出现了自己委托审计人审计自己的怪现象；审计市场竞争激烈，加之经理人员掌握着 企业 的控制权，导致注册会计师缺乏讨价还价的能力，容易屈从于经理人员。
在董事会由大股东控制、经理人员拥有最终控制权的情形下，通过股东会聘任注册会计师的委托制度被严重形式化。经理人员迫于 法律 法规的要求，委托注册会计师对自己进行审计，但同时又决定着注册会计师的审计条件和审计报酬等子契约，造成委托人制衡作用消失，内部人控制和操纵变得轻而易举，注册会计师的独立性被扼杀，审计关系严重失衡。要恢复这种审计关系，使注册会计师真正对实际委托人即全体股东负责，股东能真正从委托人的角度行使白己的委托权，就必须通过制度的安排缩减大股东的权利、制约经理人员的内部控制行为。鉴于我国上市公司监事会形同虚设、股东会流于形式的状况，我们认为，尝试建立一种以独立董事为基础的上市公司外部审计委员会制度将有助于解决这一问题。
二、建立新的审计委托模式
根据我国目前上市公司的监管体制，我们认为应进一步完善独立董事制度，建立以独立董事为基础的上市公司外部审计委员会，独立董事由证监会委派，并对证监会负责。以独立董事负责并和上市公司的主要债权人、中小股东等组建上市公司外部审计委员会，委员会限制甚至隔断上市公司大股东的发言权。证监会应制定严格的制度，规范上市公司外部审计委员会对会计师事务所的聘用，削弱上市公司大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权。上市公司外部审计委员会的活动经费及会计师事务所的审计费用由上市公司支付给证监会，再由证监会转交给委员会及事务所。上市公司外部审计委员会负责选择和监督会计师事务所，对上市公司的审计标准提出要求，并确定审计费用。在这样的制度安排下，原先上市公司与会计师事务所之间直线型的审计委托关系被变更为证监会、上市公司、上市公司外部审计委员会及会计师事务所四者间的间接审计委托关系。
在此制度下，上市公司外部审计委员会成为审计费用的直接决定者。上市公司手中的“货币选票”易手，影响注册 会计 师审计独立性的“毒源”得到了有效的隔离，促使注册会计师专注于向证券市场提供高质量的、不偏不倚的报表审计服务。因为高质量的审计服务才能使审计费用的直接决定者——上市公司外部审计委员会满意，所以审计服务质量高的会计师事务所无疑将得到更多上市公司外部审计委员会的青睐，取得更高的审计收入；而屡屡审计失败的会计师事务所将无法获得上市公司外部审计委员会的“货币选票”，最终被市场所淘汰。
三、上市公司外部审计委员会制度的可行性分析
众所周知，只有相关利益集团可以从制度创新中获取足够的利益时，才有动机对原有的制度安排进行创新。在经历财务丑闻风暴之后，无论是上市公司还是会计师事务所，都面临着改革的压力。对于上市公司而言，由于市场患上了“银广夏病”，投资者的信心受到了极大的打击，必将要求更高的风险溢价，从而大大提高了公司的融资成本。对于会计师事务所而言，现在的执业环境更是不容乐观，一方面被审计单位手握“货币选票”，难以得罪；另一方面，监管部门“大棒”挥舞，监管力度不断加强。投资者对审计报告价值的怀疑更是威胁到了会计师事务所的生存基础。因此，理顺审计业务的委托代理关系，提高审计独立性，重新获得公众的信任，无疑会给上市公司和会计师事务所带来巨大的利益。对于上市公司外部审计委员会而言，虽然只是决定注册会计师的聘任费用，但其是证监会委派的“独立”身份就可以促使其公正地履行自己的责任和义务。
四、完善相应的制度
为了保证独立董事能认真履行工作，注册会计师能独立地对上市公司的会计报表进行审计，相应的规章制度也应完善：
完善我国目前的独立董事监管制度。独立董事制度在我国《公司法》中并没有相应的 法律 制度安排，只有2001年证监会发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》文件才规定对独立董事的任命及津贴由上市公司直接与独立董事商谈。上市公司与独立董事的直接交涉导致独立董事与上市公司有太多的 经济 利益关系，使独立董事不能如实地开展工作，因此，独立董事应该从目前由上市公司大股东任命并支付津贴，改为由证监会任命并代为支付津贴，这样才可以从形式和实质上保证独立董事的独立性。
完善目前上市公司信息披露制度。为了督促注册会计师提高审计质量，独立董事应与聘请注册会计师约定，一旦发现上市公司财务报表异常，不仅要调查原因，促使上市公司纠正，还要向独立董事提交书面报告。如果问题较大，或上市公司拒绝纠正，由独立董事和注册会计师共同向监管部门报告，并向社会公众披露。
完善三方的沟通机制。独立董事和注册会计师不具备与上市公司绝对抗衡的能力，当独立董事和注册会计师与上市公司就审计事项发生意见分歧时，就需要证监会等行政部门的适当协调。因此，建立协调机制，监管部门的适当介入，可以有效扼制上市公司的造假行为。
上市公司外部审计委员会制度虽然为解决审计独立性问题、理顺审计关系提供了一种行之有效的新思路，但任何一项制度创新从其框架的初步建立到整个体系的相对完善都是一个循序渐进的过程。对于上市公司外部审计委员会制度而言，可先在条件相对成熟的地区进行试点，并辅以适当的宣传，使各利益相关团体认可并接受这一新型的审计委托模式，以达到普遍推广的目的。
参考 文献 : [2]岳彦芳:《萨班斯—奥克斯利法》对完善我国上市公司审计委员会制度的影响[J].中央财经大学学报,2006.
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