摘 要：企业基于资本市场和契约动机进行盈余管理，但也因此产生了所得税成本。我国会计与税法的分离，为企业控制盈余管理产生的所得税成本提供了可能性。企业可以通过选择非应税项目进行盈余管理、享受国家的各种税收优惠政策来控制盈余管理的所得税成本。
关键词：盈余管理；税务成本；所得税成本控制
一、盈余管理概述
1.盈余管理的概念界定。盈余管理是一种会计选择行为，是在不违反公认会计准则的前提下通过选择会计政策、变更会计估计等手段达到期望报告盈余，从而实现企业价值最大化的目标。盈余管理不包含会计造假，因为会计造假违反了会计准则。按照调整盈余的方向可以将盈余管理分为向上盈余管理（调增盈余）和向下盈余管理（调减盈余），本文只讨论向上盈余管理，即探究如何控制因调增盈余而产生的所得税成本。
二、盈余管理产生的税务成本
盈余管理的一个直接后果就是改变了企业的盈利水平，向上盈余管理是以调增盈利为目标，这样就会影响到以盈利为基础的所得税，公司的所得税税额将会相应上升。由此可见，盈余管理会产生所得税成本。
增值税是价外税，最后由最终消费者负担，企业只是代扣代缴，一般情况下不直接承担增值税成本。如果存在会计造假的情况，企业则有可能会为自己调增盈利的行为支付额外的增值税。但本文讨论的盈余管理不包含会计造假，因此一般情况下盈余管理不会产生增值税成本。
因此，本文将主要探究如何控制企业盈余管理产生的所得税成本。
三、控制盈余管理产生的所得税成本的可能性
许多研究表明，中国上市公司实际承担的所得税税负率，远远低于法定税率25%，而且盈利高的企业也并不一定比盈利低的企业支付了更多的所得税税额。这些都表明了，盈余管理所增加的所得税成本，是可以通过一定的方法进行控制和减少的。
之所以会产生“高利润与低税负”的现象，究其根本是因为会计制度与税收法规之间的分离。我国自2000年颁布《企业会计制度》后，就实行了会计与税法相分离的做法，企业财务报告依据《企业会计制度》编报，而纳税申报则依据税收法规，从而造成了企业会计利润与应税利润之间的差异。因此，会计与税法的分离，为企业控制盈余管理产生的所得税成本提供了可能性。
四、企业盈余管理的所得税成本控制对策
基于会税差异，企业可以通过以下对策，控制或降低盈余管理的所得税成本：
1.选择非应税项目进行盈余管理。非应税项目是指那些只影响会计利润、不影响应税利润的项目，选择非应税项目进行盈余管理，会在增加会计利润的同时，不增加应税利润。西南财经大学的辛星在硕士论文“基于税负角度的盈余管理结构的研究”中，对利润表中各项目与所得税费用的关系进行了研究，得出非应税项目主要包括“公允价值变动损益”和“资产减值损失”两个项目。因此我们可以分别选择这两个非应税项目进行盈余管理，具体做法如下：
（1）少提或转回各种减值准备。我国税法规定，纳税人的存货、固定资产等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，存货跌价准备、固定资产减值准备以及国家税法规定可提取的准备金之外的任何形式的减值准备，都不得在税前进行扣除。而会计上，资产减值是要扣除的。但资产减值属于会计估计的范畴，减值金额的判断具有较大的弹性，这就为企业管理者利用少计提或转回资产减值准备进行向上盈余管理提供了空间。企业在经营业绩差时少计提或转回已计提的减值准备，可以提高会计收益，同时又不会增加应税收益，从而实现了在盈余管理的同时也控制了所得税成本。
（2）利用公允价值变动损益。根据我国《企业会计准则》的有关规定，金融工具等以公允价值计量的资产期末账面价值取其在该时点的公允价值，该价值与上一次账面价值之间的差额需要计入当期损益。而我国税法规定，企业在计税时，持有期间的“公允价值变动损益”不予考虑，只有在实际处置时，所取得的价款在扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应税收益。可见，通过公允价值变动损益进行盈余管理时，也不会增加所得税成本。
2.享受国家的各种税收优惠政策。进行盈余管理的同时，尽可能地享受国家的税收优惠政策，也可以在一定程度上控制所得税成本。
（1）利用研发费用的加计扣除。《企业所得税法实施条例》第九十八条规定：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用不形成无形资产、计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此企业应将研究开发支出与其他支出分别核算，以便充分享受此项税收优惠政策。
（2）吸纳能够使企业享受税收优惠的就业人员。《企业所得税法实施条例》第九十九条规定：安置残疾人员的，在按照支付给残疾人员工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾人员工资的100%加计扣除。因此，企业可以通过合理安排残疾人员就业享受所得税税收优惠。
（3）充分利用我国地区间和行业间的税负不均。由于我国存在地区间、行业间税负不均的情况，企业所处地区不同、行业不同，公司适用的税率也就不同。因此在进行盈余管理的同时，可以通过享受低税区和低税行业的优惠，达到控制所得税成本的目的。
参考文献：
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