摘要：文章通过村级会计模式变革的历史分析和集体经济、村民意愿及受托人能力的组合分析，阐述了村级会计委托代理制市场化代理的必要性和可行性。以委托代理制为主体，建立村民监督体系和建立健全内部控制制度，为补充机制提出构建村级会计委托代理制市场化代理的总体构想，并就有关问题提出了具体解决方案。
关键词：村级会计；市场化；代理
农村稳则社会安，农业丰则基础强，农民富则国家盛。“三农”问题一直是社会的关注热点，但农村会计却常常是会计领域研究中容易被忽略的一环。农村会计是以货币做为计量单位，以村集体经济组织的经济活动为对象，遵从相关制度、采用专门方法，从而核算和监督农村经济管理活动的专门方法。农村会计既是对直接归农民集体占有、支配、管理的各项资产所发生的收入、使用、分配等财务活动进行的核算、计划、监督与控制的基础，也是农村经济工作的重要着手点[1]。
1改进农村会计代理模式的现实选择
1.1村级财务管理与农村会计模式
我国的农村会计工作从20世纪中叶的农业生产合作社时期开启，经过几十年曲折的探索，工作模式也经历了从无到有、从低效到高效、从单一性到多样性的漫长发展历程。2006年1月1日我国正式取消农业税以前，农村会计模式分为3个阶段：农业合作社时期模式、人民公社时期模式、改革开放早期模式。3个阶段的模式皆是适应当时经济发展状况并依托当时的农村基层经济组织而存在的。新时期，随着农村经济和社会的发展，村级财务管理的内容和核算对象较之以往发生了较大变化，针对这些新情况，特别是我国自2006年1月1日起取消农业税，农民的负担减轻了，农村基层经济组织的收入来源渠道变窄，收入范围相对减少，村级经济组织的会计核算项目也在减少，业务类型渐渐单一，会计核算变得简单，乡镇级政府与村级组织之前结算的资金变得频繁。近年来也出现了村财村管模式、村财（乡）镇管模式、村资乡镇管模式、村财（乡）镇双代管模式、结算中心式模式、农村会计委派制、村级会计委托代理制。笔者认为新时期的农村会计模式主要有5种：独立式财务管理模式、会计委派制财务管理模式、村级财务结算中心式财务管理模式、农村会计代理制模式、村级会计委托代理制模式。由此可见，我国村农村会计模式并非一直都有，而是随着农村经济的发展和管理需要而产生和发展的，村级财务管理与农村会计模式是内容与形式的关系。村级财务管理模式并非一成不变，而是随着农村经济和村级财务管理的发展而发展，并且不同的经济和财务管理适用不同的财务管理模式[2]。
1.2村级会计委托代理制行政化代理的缺点
目前，全省乃至全国大部分地区采取村级会计委托代理制行政化代理的模式，这种模式曾经密切了村镇之间的联系，一定程度上规范了农村会计，但是这种模式存在一定的缺陷，尤其是农村经济持续发展、村民民主意愿越来越强烈的现状下，行政化代理将不适合村级财务管理工作。1）行政化代理是农村与政府由于业务往来增多，如拆迁征地、支农惠农资金发放等，而为解决农村由于缺乏会计人员、核算记录不准确等滋生出的财务混乱、村民意见增多的问题。但新形势下，乡村经济发展迅速，农村正在发掘各自更为合适的出路，乡镇政府或街道办事处仅作为行政管理机构提供相应服务，而村民民主意识也在逐渐增强，所以农村的财务应由村民做主管理，农村的会计应该为农村经济管理而服务。2）行政化代理由于代理机构为政府，但政府的职能多为监管和公共服务，而财务工作需要专业会计人员进行系统核算、系统分析，才能得到符合质量要求的会计信息。目前，专业的代账机构或事务所将更好的实现这一职能，而政府将可腾出精力专心公共服务。3）随着我国乡村振兴计划的实施，农村经济也在迅速增长，村集体“三资”发展迅速，村民也在不断提高自身的知识水平。村民民主意识也在不断提高，更多的村民认识到会计工作的重要性和自我管理的紧迫性。并且我国也支持和鼓励农村会计实行市场化代理。所以，进行市场化代理的探索是改进村级财务管理模式、促进农村社会和谐和经济发展的现实选择。农村会计行政化代理与市场化代理对比维度表如表1所示。
2农村会计市场化代理的可行条件
实行村级会计委托代理制市场化代理需要一定的可行条件。首先，市场化代理需要市场上有专门的代理机构。农村的会计业务应交由正规专业的机构来进行代理，才能为农村经济活动进行专业的核算和监督。首先，农村集体经济的发展、财务管理业务的增多，并且财务管理需要专门化、正规化；其次，村民素质的提高、民主理财意识的增强，需要更专业、更合理的财务管理；最后，受托人业务素养水平是否可以承接这项业务，也就是事务所、代账中心等中介机构或是有资质的个人是否有能力进行这项代理。截至2018年12月31日，全国共有会计师事务所9005家，其中总所7875家，分所1130家。事务所数量比上一年度增加400家。而中国注册会计师协会有执业会员（注册会计师）106798人，非执业会员143812人（其中国外及港澳台地区非执业会员601人），个人会员超过25万人，达到250610人。我国代记账市场规模宏大，据查，2014年我国共有正规登记的代理记账机构2.32万家，大致测算出2018年代记账市场规模约为247.1亿。如此庞大且专业的机构队伍，完全可以满足市场化代理的条件[3]。
3农村会计市场化代理的总体构想
村级会计委托代理制市场化代理是村级会计委托代理制的一种，是委托代理理论在解决农村财务管理问题中的一种实际应用。构建应以委托代理制为理论基础，从代理主体、农村财务管理监督体系、建立健全内部控制制度三个方面来构建市场化代理[4]。
3.1中介机构或受托人委托代理
现代意义的委托代理理论和关系的阐述由罗斯在1973年提出，他认为，如果当事人双方，其中代理人代表委托人行使决策权，则代理关系就随之产生了。1976年，按照杰森和麦克林的定义，委托代理关系就是一种契约，基于此，一个或多个行为主体制定雇佣另一些行为主体为其提供服务，并根据其提供的数量和质量支付相应的报酬。1985年，普拉特和泽克豪瑟简化了委托代理关系，他们认为一个人依赖另一个人的行动，委托代理就存在，采取行动为代理人，受影响为委托人，总之，委托代理皆因专业化而存在，由于代理人在某一专业领域更为专业和可信任，便具有相对优势，委托人将具体事务交由代理人[5]。那么，在农村会计市场化代理中。首先应遵循《村民委员会组织法》和《会计法》等有关法律法规精神，由村民委员会选择有资质、可信赖的中介机构，如代账公司，交由村民代表大会决议，与其签订会计委托代理服务协议。在此过程中，坚持村民自治、村务公开、民主管理、民主监督的原则。代理机构应根据《会计法》和《村集体经济组织会计制度》的规定，合法合规真实完整的记录和核算会计信息，并确保农村集体三资的安全与完整。
3.2农村财务管理监督体系
构建农村会计市场化代理仅仅将会计工作委托给市场上的代理机构仍不够。因为农村会计说到底是农村财务管理工作的一部分。“农村财务管理也称村级财务管理，是对农村三资，即资产、资源和资金的管理。为使会计工作平稳进行，并为财务管理工作而服务，就需要构建出对于委托会计工作的监督体系。此监督体系由专业监督和村民民主监督两个着眼点，包括财务公开、财务审批、自主理财和财务审计四部分，以此严肃财务规定、确保模式正常运行、提高经济效益。首先，村集体三资应由村民自主理财，并以民主理财来实现民主监督的第一步。各村应挑选有文化、懂管理的村民成立民主理财小组，民主理财小组及成员应报呈村民委员会和委托代理机构备案。其次，为更好监督市场化代理机构，村集体应加强财务审批，重大金额应经相关会议讨论通过后执行。在规定的审批限额内，由村集体经济组织主要负责人“一支笔”审批，且村集体经济组织一切支出票据要有经手人和证明人的签字，并注明用途。再次，专业财务工作需要专业的审计工作，除村民委员会、民主理财小组等自主监督机构外，还应请专业会计师事务所定期进行专业审计和监督。最后，应做好财务公开工作，定期将会计信息以通俗易懂的形式向村民公开，让村民对其做到心中有数。
3.3建立健全内部控制制度
内部控制环境构成了一个企业的氛围，也是影响会计信息质量的首要因素，对于农村会计市场化代理而言，构建内部控制制度并非一项独立的制度，而是使其精神和要求贯穿于各项财务工作之中，对各项制度的健全完善和有效执行起保护作用。首先，应进行分权控制，使得审批权和执行权分离，业务承办权和纪录权分离，会计与出纳分离，会计专业工作可代理，但财务审批权和保管三资仍在村集体组织中。其次，进行授权控制，村集体组织与会计组织中的财务工作人员必须获得批准和授权后，方能执行或处理有关经济业务，工作人员必须在授权范围内行驶相应职权。最后，对相关档案进行专管控制，会计凭证、账簿、报表等档案资料必须由村集体组织派专人保管，以便对档案涉及的有关人员的工作情况进行实时控制。
4仍需明确的问题
为使农村会计市场化代理顺利适用并发展，还需明确一些问题。第一，农村会计市场化代理仅是一种农村会计工作的方式，由我国法律和文件精神而产生的一种假设，并非必须遵循。第二，由于此种方式仅是探索和研讨，代理模式尚不完善，仍需大量理论和实践的补充的检验。
5结语
农村会计是农村经济工作的重头戏，对模式本身的思考有利于改进农村经济工作和实现乡村振兴，所以，农村会计市场化探索仍需继续努力。
参考文献：
[1]崔国平.农村财务会计管理模式研究[D].泰安：山东农业大学，2008.
[2]和艳美.农村会计委托代理问题研究[D].泰安：山东农业大学，2017.
[3]2018年中国会计师事务所数量达9005家，收入突破千亿元[图][Z/OL].
[4]赵玉静.M镇村级财务管理问题研究[D].西安：长安大学，2015.
[5]张桐.乡镇政府会计集中核算问题研究[D].哈尔滨：东北农业大学，2018.》
作者：赵玉静单位：陕西工业职业技术学院