摘要：联合审计是由税收征管论坛推出的一种国际税收征管合作新思维。基本思路是由两个或者多个国家的主管税务局联合对同一跨国公司进行税务稽查。联合审计除了具有反避税和避免双重征税、减少国际税收争端等一般国际税法价值之外，还对各国税务局、跨国纳税人和发展中国家等有特殊价值。作为资本进出口大国和发展中国家双重身份的中国，既无同步稽查也没有联合审计的实践经验，必须重视联合审计的理论研究和实践工作，立足国情推动联合审计的发展。
关键词：联合审计；国际税收主权；国际税收征管合作；税收管辖权；跨国公司；同步审计；同步稽查
一、联合审计的研究背景与意义
（一）研究背景
1. 跨国公司的税收问题引发了对深层次国际税收征管合作的需求。首先，经济全球化催生了跨国公司的蓬勃发展。但是，跨国公司在世界经济中地位不断加强的同时，利用其生产经营乃至营销的全球性与各国税务局税收管辖权的地域性之间的矛盾，进行国际逃避税的行为日益增多。这些国际逃避税的范围一般涉及多个税收管辖区域，超越了传统的国家领土和民族国家的控制范围。在现在仍然盛行的国际税收主权原则的限制下，单个税收管辖区域不能单凭一己之力与纳税人博弈，而随着无形资产的介入，跨国公司的价值创造更加难以得到准确确定，这些新发展使跨国公司的税收更加复杂，而避税安排则更加隐蔽。现行的实践中，还没有形成明确的基本原则可以解决这个问题。[1]为了提高国际税收遵从，世界各国的税务机关开始探讨各种形式的国际税收合作行动。在当前的国际税收合作蓬勃发展阶段，各国联合进行税收审计，成为国际税收合作的新思维。
2. 联合审计应运而生。随着经济全球化和跨国公司的蓬勃发展，跨国公司的税基全球化与各国政府税收管辖权的地域性之间的矛盾凸显。为了解决这个问题，国际社会已经开始了各种程度的国际税收合作，而联合审计（Joint Audit）则代表着国家税务局之间的一种更为直接、更为紧密的国际税收征管合作新思维。联合审计方式受到了OECD的重视。在2009年，OECD领导下的税收征管论坛（Forum on Tax Administration，以下简称为FTA）发起了联合审计项目，委托一个研究团体对联合审计进行了专门的研究。研究小组的成员由来自于13个①具有丰富的同步税务稽查、双边预约定价协议、相互协商程序等相关跨境税收合作经验的国家。研究小组对所有的FTA成员国在国际层面上的各种审计或稽查的经验和实践都做了调查，包括中国在内的30个国家对调查做出了积极回馈。OECD公布了FTA2010年9月第六次会议的细节，最终发布了联合审计报告（Joint Audit Reports）以及联合审计参与指南（Joint Audit Participants Guide）。前者的内容涵盖了联合审计的定义、目标、适合于联合审计的领域、被调查各国所确认的挑战以及相关推荐等基本问题。后者则是作为税务机关参与联合审计的操作手册，内容涵盖了规划和实施、完成联合审计等一系列步骤，是针对联合审计的具体操作指导，为实施联合审计程序提供了一个路线图。该指南是个独立的产品，作为考虑参加联合审计的国家的参考资料。从FTA的参与国构成以及FTA近年来在税收征管领域的成就来看，FTA的研究成果是值得信赖的。②联合审计也受到了联合国的重视。[2]
（二）研究意义
首先，尽管各国税法都规定了纳税人的主动申报制度，但由于纳税人和税务机关的价值取向是不一致的：前者力求税负最小化，后者则力求征税利益最大化，所以，税务局要想实现对跨国公司的有效征管，不能仅仅依靠纳税人的主动纳税申报，仍需要通过税务调查，搜集情报，对付逃避税活动。这是对纳税人自己申报制度的必要补充。[3]
其次，传统的审计方式囿于一国或者某个管辖区域的领土内，不能实现对跨国公司的税收审计之所需，因为在税收主权原则下，一个国家的税务机关不能到另一个国家去审计纳税人的财务记录，除非收到另一国政府的邀请。[4]此时，可由具有共同利益的税务局之间进行国际合作审计。
再次，国际合作进行税务审计的实践，最初来自于税务机关之间的同期税务稽查，他们之间存在共同或者相关的利益是开展合作的一个基本前提条件。但是，随着跨国公司经营的复杂性以及各国对本国在跨国公司中收入份额的关注，他们开始越来越难以分享共同的或者相关的利益。例如，在转让定价案件中，不同国家的税务机关之间在利益上大多数处于对立状态，而很少是共同的或者一致性的。除非国家之间通过联合的审计活动对该纳税人的转移定价在所涉国家之间达成共识，才能消除由此带来的逃避税并且消除双重征税。因此，FAT的研究为主权国家之间通过联合审计推进国际合作提供了事实发现和推荐意见，有望将国际税收征管合作推向一个新水平。
联合审计研究小组依据被调查国家跨境审计的经验，共分为五类：第一类，完全没有经验的国家（或者地区），共有8个（中国是其中之一）。第二类，具有依据税收范本第26条――情报交换条款下的双边税收条约下进行同步稽查经验的国家，共有11个。其中，除了波兰之外，都是发达的欧美国家。第三类，在诺丁克税务互助公约下的双边或者多边方式下具有同步稽查经验的国家，共有3个。第四类，在欧盟互助指令下的多边控制中有多边稽查经验的国家。该类型囊括的国家最多。第五类，不具有完全意义上的联合审计的国家。
FTA的研究结果证明，除了欧盟这个经济一体化程度最高的区域性组织下的成员国之间具有较多的多边跨境审计合作经验之外，大部分的国家都仅仅具有双边合作进行跨境审计的经验。而大部分发展中国家甚至没有同步审计的经验。这说明联合审计对各国税务机关都会造成挑战，尤其是对发展中国家。
近年来，中国正在频繁和深入地参加到国际税收征管合作中去，并且作为最大的发展中国家，尤其重视在国际税收征管行动中力争发展中国家整体的话语权。当前发达国家之间联合审计处于实验性阶段，而中国乃至大部分发展中国家到目前为止都没有联合审计的实践，也缺乏相关的理论研究。在联合审计国际标准开发阶段，积极提前对联合审计进行研究，是当前我国理论界和实务界的共同任务。
二、联合审计的内涵、价值和困境分析
（一）联合审计的内涵
1. 联合审计的定义分析。联合审计是指两个或者多个国家一起形成一个单独的审计小组，联合检查具有跨境交易活动的一个或者多个纳税人（包括法人和个人）的事项和交易，包括涉及在参与国设立的联属企业的跨境交易。其中，参与国家之间应当具有共同或者补充的利益；纳税人向审计小组做出介绍和分享情报；审计小组成员包括主管当局代表、来自于各国的联合审计领导和稽查员。
与联合审计渊源最为深厚的是同步审计，因为联合审计的产生来自于同步审计（Simultaneous Audit）的经验和不足。但是，同步审计仍然不同于联合审计。前者中，审计本身是独立的，纳税人可以与不同国家或者区域的税务局分享不同的情报。因此，要求的合作程度明显不如后者高。但同步审计仍然继续受到重视，比如在《多边税收征管互助公约》就重点推荐直接和广泛地考虑使用同步审计。
2. 联合审计的法律性质分析。首先，“联合审计”不是一个法律术语，在税务中，这个术语被用于表达两个或者多个税务机关共同工作的想法。审计本身是一个单独的程序，由参与国联合执行，要求不同层次的合作和参与。其次，联合审计代表着国家税务机关之间的一种协调行动，从本质上来看，联合审计仍然是一种税务稽查的方式，与传统的税收审计并不相同，只不过是稽查的主体从国内税务机关扩展到了各参加国的税务机关，而稽查的对象也突破了疆界的限制，并且以跨国纳税人为主要对象。再次，联合审计超越了相互协商程序、情报交换程序等传统的国际税收合作方式，但是，作为主权国家之间的合作，仍以双边或者多边税收条约网络等为基础。
3. 推动联合审计发展的三大法律基础。首先，《多边税收征管互助公约》的开放。作为当前唯一一个世界性的关于情报交换的多边公约，之前仅仅向OECD和欧洲委员会成员国开放。近年来，G20鼓励各国提高税收情报交换，指令各种国际组织协调和提供便利。作为对G20集团号召的响应，OECD和欧洲委员会于2010年5月27日根据税收情报交换的国际标准以议定书的形式对公约进行了修订，并向世界所有国家开放。在2013年的G20领导人峰会上，G20呼吁所有的国家尽快加入多边税收征管互助公约。该公约对税收审计的最大价值就在于不仅提供了情报交换的平台，也在税款追收、文件服务和帮助等方面便利联合审计。其次，税收条约中的情报交换协议条款或者专门的情报交换协议的发展。情报交换条款或者情报交换协议在近年来得到了蓬勃发展，这些发展有利于建立起两个国家之间的良好执法关系，为同步审计和联合审计提供了法律基础。再次，公司所得税税制的国际趋同。经济全球化带来法律的趋同化，为了参与全球化，各国在具体的所得税规则设计中，注重与国际惯常的做法保持一致，即使没有正式的协议。这种趋同的发生可以认为源于全球化，或者具体来说是对资本自由移动壁垒的放松。[5]并且，各国公司税收的改革方向在趋同。随着经济全球化和国际税收竞争的发展，为了吸引投资和适应经济社会发展的需要，世界各国竞相着手基础性税制改革，以提高其税制的竞争力。世界各国税法互相借鉴与完善，不断修正其税收政策，修改税法。修改的结果就是不断的趋同，主要表现为开始奉行“宽税基、低税率、简税制”的改革方向。此外，即使税法没有明确变化，税收管理也在趋同。
4. 联合审计的适用领域。从理论上来讲，联合审计适用于任何具有跨境活动的纳税人及其税收问题，涵盖了转移定价、纳税人的住所或常设机构的确认、对复杂的税收结构和在避税港运行的企业以及进攻性税务筹划的分析、增值税的税收欺诈、犯罪调查等。其中，转移定价问题更多的是一种事实问题，其解决需要事实和情报的可及性。因此，可以说转移定价是适合于联合审计项目的领域。除了上述基本适用领域外，复杂的企业重组、收益分割协议也适合于联合审计，比如特许权使用费支付、成本分摊协议、双性金融机构、背对背贷款、双重所有权租赁协议、服务协议和成本分摊协议、私募股权基金等。
（二）联合审计的价值分析
1. 一般的国际税法价值。（1）避免双重征税。无论是单边审计还是同步审计，都可能使跨国公司遭受双重征税的风险，而联合审计下，容易达成国家税务机关之间对同一笔业务的共识，从而避免双重征税。（2）打击国际逃避税。近年来，如何应对跨国公司的利润转移和税基侵蚀是当前国际税法尤为重要的任务。反避税要求各国税务机关之间建立一个具有更大诚信度、透明度和合作的环境，审计团队成员国之间有效的和高效的合作，更加直接的情报交换、情报分享、交流和沟通，并且联合审计将主管当局专家移植到了审计队伍中，提高了税务审计的规格和深度。因此，有望深度打击国际逃避税。由此可见，联合审计对于支持G20/OECD的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动也是有相当大的价值的。OECD税收政策和征管中心主任Saint-Amans明确表示，该中心非常支持联合审计以及一些其他形式的税收征管合作，这对于补充行动计划是必要的。③（3）减少国际税收争端。跨国公司的利润分配问题不仅引起纳税人和税务局之间的冲突，也引起了不同管辖区域税务机关之间的冲突，甚至可能引发成本高昂的诉讼，由跨国公司跨境所得的分配问题所引发的国际税收争端案件层出不穷，已经成为国际税收争端的高发领域，并且这种税收争端非常难以解决。与相互协商程序等传统的争端解决程序相比，联合审计下，通过主管当局的早期介入，能够加速相互协商程序，更快地解决问题，从而减轻甚至避免国际税收争端。（4）体现国际税收效率原则。联合审计代表了不同国家税务机关之间的一种新型协调行动，必然能够使问题的解决更加快捷、事实发现程序更加简化，从而缩短常规税收审计的稽查过程，提高纳税人的税收遵从度。这也是国际税收效率原则的体现。
2. 对纳税人的特殊价值。除了上述避免双重征税、降低税收争端功能给纳税人带来的利益之外，联合审计允许纳税人与多个税务机关同时分享同样的信息，即纳税人提供给审计团队的资料，可以在审计团队之间分享，纳税人不必像在传统的单边审计和同步审计下那样一一回应不同税务机关的询问，从而降低纳税人应对多方审计所需要花费的管理资源和时间。并且，联合审计为纳税人和不同税务机关之间提供了及时的沟通和交流，给纳税人提供了证明其财务筹划的合法性等机会，从而能够及时、有效地以一种成本节约的方式，为纳税人提供预先的确定性，降低纳税人的整体税收遵从成本。
（一）立足中国国情推动联合审计
鉴于经济全球化是个动态的发展过程，因此在国际税收合作中，也必须用一种动态的眼光作出及时应对。一国对经济全球化的参与，不是一种笼统的参与，而是各国从各自国情与发展阶段对不同全球化形式的选择与参与。[6]因此，尽管联合审计对我国税务管理具有种种价值，值得采纳和参与，但是，这些采纳和参与必须立足于我国的实际情况和需求。这要求从以下两个方面推进联合审计：
1. 逐步推动参与联合审计。鉴于我国缺乏国际合作审计的经验，对联合审计的研究仍然比较稀缺。对联合审计的推动和参与，都需要一个逐步的过程。在短期内，可以考虑与我国具有较多和较深层次的国家之间进行双边的同步税务稽查尝试。在中期内，可以考虑在两岸四地、东盟等区域内推动同步审计的尝试，为参加联合审计积累经验。经过短期和中期同步税务审计的经验积累以及发达国家联合审计技术的成熟，再考虑实施具体的联合审计行动。
2. 制定联合审计的参与指导。首先，税收征管论坛推出的联合审计报告及其参与指南的制定，基本上都依据那些具有同步审计的国家的经验做出，中国则根本没有同步审计的经验。税收征管论坛也承认，每个FTA参与国税制、立法和文化方面都面临不同的环境，具体的联合审计程序，有赖于参与国对本国具体环境的判断做出设计。因此，我国如果要参与联合审计，必须理性思考FTA的推荐建议，应当充分考虑我国的具体审计环境。其次，联合审计的实施，离不开纳税人的同意和配合，美国就非常重视与纳税人的沟通。当程序中所涉各方承诺公开和诚实交流时，才能达成理想的目标。纳税人从一开始就被包括在审计计划的开发中。在审计计划开始和公开会议之前，纳税人和税务局就在筹备会议中，交换风险分析所需的关键信息。此外，在成功地完成联合审计筹划程序的第一步之后，税务局就会完成一个设计计划草案，让纳税人审核，并讨论和解决纳税人关心的问题，对计划达成共识。美国的经验值得借鉴。
（二）推进税收治理能力建设
1. 提高参与联合审计的制度能力。首先，作为大陆法系国家，发展中国家整体面临参与联合审计的难度，也早有学者[7]提出，一个对联合审计的示范法有助于大陆法系国家应对参加这个有价值的程序限制。中国应当在借鉴其他国家相关经验的基础上，立足大陆法系国家的法律特征，尝试制定出具有实际操作价值的联合审计参与具体指导，为征纳双方提供指导，也可为其他发展中国家的参与提供参考。
2. 重视数据库建设。联合审计在推动一国税收情报可及性的同时，也依赖于相关数据的可获得性、完整性、连续性和准确性。虽然近年来我国的情报交换工作有了极大的发展，但是在自动情报交换等方面仍然不足。因此，为了配合联合审计活动的开展，数据库建设也必须尽快提上日程，建立完备、迅捷的数据库系统，实现多层次的数据整合。
3. 打造参与联合审计的适格队伍。在参与联合审计方面，中国还面临税务机关工作人员专业能力不足的挑战。当务之急，就是尽快培养一批能够胜任参与联合审计的高层次、专业化人才队伍，并且还需要组织保障，明确相关部门及其职责，配以必要的人员编制。
四、结语
近年来国际社会致力于推进各种形式的国际税收征管合作的行动，使国际税收征管合作得到了全方位、多领域的发展。但是鉴于背后的税收利益的内在冲突，国际税收征管合作始终没有得到突破性发展。而联合审计充分考虑了各国政府的税收利益、税务机关的税收管理成本以及跨国公司的税收遵从成本三个因素，并有望实现三者之间的适当平衡，因此作为一种国际税收征管合作新思维，受到了各国政府和跨国公司的共同关注。鉴于联合审计对发展中国家的特殊价值，尽管发展中国家几乎没有相关的经验，联合审计仍然受到重视。这为联合审计的进一步发展提供了一种推动合力，赋予了联合审计巨大的发展潜力。
中国目前还没有开展过与其他国家的联合审计，甚至没有同步审计的经验，但必须注意到，随着中国跨国公司的逐步发展，国际税务合作也在日益加深，如果在推进联合审计的国际税法规则上没有发言权，那么必将在未来的国际税收合作中受制于人。因此，中国不论在短时期内是否参加联合审计项目，都必须重视对联合审计的提前研究。这是维护中国乃至发展中国家整体利益之所需，也是本文的研究目的之所在。
注释：
①这13个国家包括澳大利亚、加拿大、丹麦、法国、日本、韩国、墨西哥、荷兰、南非、西班牙、土耳其、英国和美国。
②自从FTA在2002年产生以来，其已经成长为来自43个OECD和非OECD成员国的收入机构的首脑们以及他们的团队的、独特的税收征管论坛。
③OECD税收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans2013年6月17日在新闻发布会上的发言。
参考文献：
[1]Michael P.Devereux.Business Taxation in a Globalized World[J].Oxford Review of Economic Policy，2008，（4）：625-638.
[2]Sophie Ashley，Mathew Gilleard.BRIC’s Tax Cooperation Special Focus[J].International Tax Review，2013，（1）.
[3]刘剑文.国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2004：222.
[4]阿诺德，麦金太尔.国际税收基础[M].张智勇，等译.北京：中国税务出版社，2005：221.
[5]Reuven S.Avi-Yonah.Tax Convergence and Globalization[R].Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，2010. [6]邓立平.税收发展与税制改革：我国加入WTO十年的思考[M].北京：中国税务出版社，2012：11.
[7]Lee A. Sheppard.News Analysis：OECD BEPS Action Plan：Trying to Save the System[EB/OL].http：//www.tax.org/www/features.nsf/Articles/686B11ADF362660985257BB9004C216E？OpenDocument，2013-07-22.
Abstract： Joint Audit is a new thinking on international tax administration cooperation which was proposed by the Tax Administration Forum. Its basic thinking is to organize a joint audit team by two or more competent tax authorities to carry out a joint tax audit which aims at the multinational corporation group's tax issues and transactions. Besides its general international tax law values such as anti-tax avoidance， prevention of double taxation，international tax disputes reducing etc. Joint audit also merits special values to the tax authorities around the world， the transnational taxpayers as well as the developing countries. Nowadays the main challenges in the development of joint audit are from the limits in the domestic law and the taxpayers' confidentiality requirements as well as the developing countries' participation. But those difficulties may all be settled by communications and cooperation between participation parties. China has no experience both in simultaneous audit and joint audit. However， as a capital import and capital export country， we should pay attention to the research on joint audit， and make efforts to promote joint audit based on our national condition and improve our capacity building in advance.
Key words： Joint Audit； International Tax Cooperation； Multinational Corporations； Tax Jurisdiction； Transnational Company； Simultaneous Audit； Synchronous Check
