十八届三中全会启动了中国的再次改革，这次改革呈现出鲜明的整体性特征，是系统化的全面改革。与此相应，税制改革的逻辑也发生了根本性变化，会议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)，从推进国家治理体系和治理能力现代化，从优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的高度，对深化税制改革作出全面部署和顶层设计，为更好发挥税收在服务发展大局中的作用指明了方向(王军，2013)。基于此，从国家治理的角度系统解析新一轮税制改革顶层设计的路径选择，具有方向性的重要意义。
一、新一轮税制改革的着眼点
准确把握新一轮税制的着眼点，必须首先科学解读国家治理的内涵。国家治理是从公共管理视角出发，使公共领域内的冲突与利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。作为一个体系，国家治理被公众认可赋予的相应权力，不仅包括正式机构和规章制度，还包括相关非正式安排。治理具有四个特征:治理是包括制度、活动在内的一个过程;治理的建立不以支配为基础，而以调和为基础;治理同时涉及公、私部门，并表现为联合行动;治理并非单方面的作为，而有赖于各方持续的相互作用(俞可平，2000)。
因此，从国家治理角度出发，新一轮税制改革的着眼点应从以下两个方面去把握:
一是从国家治理的高度重新定位税收职能。过去税收仅被视为经济领域的一个组成部分，其职能的核心内容为组织财政收入及对经济实行宏观调控。而国家治理好比一座大厦的顶部，顶部以下的每一层就是一个生活领域，包括经济领域、社会领域、政治领域等。国家治理要求包括税务机构在内的公共部门关注社会不同利益相关者的诉求，并有效发挥各自专业技能为社会公众提供相应的公共服务。当财政被提升到国家治理的基础和支柱这一高度时，税收也随之超越经济层面，被赋予了不同层次的系统功能，其内容包括优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安，涵盖了国家治理的所有领域。这是对新时期税收属性和职能作用的一个精炼概括，是依据新的历史条件对税收的重新定位，把对税收职能作用的认识提到了一个新的历史高度。
二是从国家治理视角明确税制改革的基本目标。基于国家治理的要求，新一轮税制改革的基本目标即建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度。结合当前国家治理层面五位一体的总布局、总要求，在保持宏观税负总体稳定的基础上，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化和产业升级的基本职能，并在强化税收法定原则的前提下逐步建立完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系、高效清廉的组织体系(王军，2013)，从而为促进国家治理水平的提高发挥基础性作用。
二、新一轮税制改革的必要性
1994年的税制改革，形成了现行税制的基本框架，但现行税收制度在税制结构、税种设计、再分配功能和依法治税方面还存在诸多不完善之处，远远不能满足国家治理所蕴含的优化资源配置、维护市场统一、实现公平正义等基本目标的要求。
(一)税制结构失衡
从总体来看，当前税制结构失衡主要表现在税收收入结构和纳税主体结构失衡。在税收收入结构方面，以间接税为主体，不仅直接税比重偏低，来自居民个人的直接税比重更低;在纳税主体结构方面，以企业纳税人为主体，除了个人所得税，作为居民个人基本上是不直接负有纳税义务的。以上两方面的失衡，不仅不利于税制资源优化配置等经济职能的实现，也不利于促进社会公平等社会职能的发挥。
(二)税种设计不足
就具体税种而言，相关制度设计存在不足。首先，不同的税种应具有不同功能，但分税种来看，个别税种的制度设计不利于其应有功能的有效发挥。例如，增值税征税范围将劳务与不动产排除在外，无法真正实现抵扣链条的完整闭合，导致对相关行业的税收歧视，不能充分发挥增值税的税收中性效应;在资源环境约束日益趋紧形势下，资源税仍以从量计税为主，无法有效呼应要素稀缺、供求关系等市场特性，而针对环境损害、保护环境的环境税制度甚至尚未建立。综合来看，税种制度设计的不足，必然削弱整体税制功能的发挥水平。
(三)再分配功能薄弱
促进公平正义的国家治理目标有赖于税制的再分配功能来实现。但就当前税制来看，以下问题导致其再分配功能较为薄弱:消费税征税范围较窄、税率偏低、环节单一，调节收入和引导消费的功能未能有效发挥;个人所得税实行分项征收，未能体现量能负担原则，导致税负不公;房产税、城镇土地使用税计税依据不合理、免税范围较大，减弱了税收调节财富分配的功能。
(四)税收法治弱化
现代法治社会要求依法治税，但在税收制度设计及税收征管实践中，税收法定原则的落实存在诸多问题。具体来看，首先，现行税收法律层级过低，19个税种仅有3部实体法属于税收法律;其次，现行税收优惠政策过多、惩罚较少，出于宏观调控考虑的短期安排较多、着眼于制度建设的长期安排较少，尤其是区域性税收优惠政策过多过滥;再次，征管体制有待完善，当前企业所得税由国税和地税机关分别征收，一些地方掌握政策尺度不同，税政与税基核定不一致。
三、新一轮税制改革的多维需求分析
(一)基于经济发展维度的需求分析
我国现行税制与经济发展总体上是适应的，但也有不适应的地方，经济发展状况对税制改革提出了新的要求。
一是经济发展水平对税制改革的需求。经济发展水平是影响税制结构最主要的因素。经济越发达，以所得税为主的直接税比重越高;经济越落后，以商品税为主的间接税比重越高。目前，我国国内生产总值已经跃居世界第二，而我国税制结构中，增值税等间接税比重过高，所得税等直接税比重明显偏低，为此，迫切需要调整、优化税制结构，以适应经济发展要求。
二是经济结构对税制改革的需求。不同的经济结构对税制改革有重要影响。只有建立起与产业结构相适应的税制结构，才能充分发挥税收对经济运行的调控作用，从而推动产业结构升级和经济发展方式转变。因此，面对我国产业结构优化升级，加快发展第三产业的现实情况，需要调整、优化税制结构，通过营改增改革适当调减间接税。
三是经济全球化对税制改革的需求。随着经济全球化的发展，国际税收竞争的加剧，需要加强国与国之间的税收协调，以确保在国际税收竞争中处于有利地位。为此，我国税制改革的国际化视野函待拓宽，应逐步建立起国际趋同的以所得税、增值税为主体税种的税制结构。
(二)基于政治社会维度的需求分析
我国现行税制设计重经济、重效率，距离国家治理要求存在较大差距，特别是在促进社会公平方面调控作用明显不足。国家政治社会发展进程也对税制改革提出了新需求。
一是政府政策目标的需求。税收的本质是一种分配关系，不同的税收制度体现了政府收入分配目标是更趋向于公平，还是更趋向于效率。十八大报告指出，初次分配和再分配都要兼顾效率和公平，再分配更加注重公平。为此，我国应从倾向于经济效率的税制逐步向注重促进社会公平的税制转变，这就要求逐步减少对增值税等间接税的依赖程度，提高所得税等直接税比重，进一步发挥直接税在调节收入分配方面的作用。
二是资源环境可持续发展的需求。随着我国资源消耗问题、生态环境问题的日趋严重，税制改革需要更加重视有利于能源节约、环境保护的税收，综合考虑现行税制具体情况，进一步强化资源税、消费税等在资源节约、环境保护方面的作用，积极推进环境税费改革，研究开征碳税等环境保护税，为生态文明建设保驾护航。
三是基于人口老龄化的需求。我国人口老龄化形势日益严峻，税制设计应为养老服务发展提供更加规范有效的财力保障，需要更加重视社会保障费改税的推进，同时考虑到老年人群的负担能力，所得税和财产税改革也需要更加审慎。
(三)基于税收征管维度的需求分析
作为税制落实的实践路径，征管能力是税制改革成功与否的重要条件保证。因此，忽视税收征管将造成税制超前性和征管落后性的矛盾，导致既定的税制目标因无法有效进入操作层面而落空。因此，有必要把税收征管纳入税制改革的研究范围，将优化税收制度和提升税收征管效能有机地结合起来，在税制设计时充分考虑征管能力，选择可操作的有效税制。
实践证明，以复杂的税制去服务于众多的政策目标，结果实际执行的税制往往不同于税法意义的名义税制，实际效果也大大偏离了政策初衷。因此，税收作为政策工具有一定局限性，并不是万能的。如果赋予它过多的额外目标，本身也不符合优化税制的思想，反而会使税制变得极其复杂，比如:过多的税种、过高的税率、过多地对纳税人的区别对待和繁杂的税收优惠形式和数量，增加了税收征管难度，降低了税收征管效率。因此，从税收征管层面而言，税制本身包含的区别对待特征越少，税率越低，税收优惠越简单，税收征管漏洞和随意性就越小，可操作性就越强，税收成本就越低，就更有助于提高税收征管的质量和效率。
(四)基于国际比较维度的需求分析
西方国家税制改革大致经历了从早期以原始直接税(人头税、财产税等)为主体，到以间接税 (关税、消费税等)为主体，再由以间接税为主体的税制结构发展为以现代直接税(所得税等)为主体的税制结构转变;目前正朝着现代直接税(所得税等)与间接税(增值税等)并重的双主体税制结构发展。发达国家在适当削减所得税等直接税在税收收入中的比重，增加增值税等间接税的比重;而发展中国家则是逐步提高所得税等直接税比重，减少增值税等间接税比重。这一国际趋势符合我国新一轮税制改革的取向。
从历史脉络来看，西方国家的税制改革主要是在公平与效率两个目标之间的转换和调整中进行的。资本主义初期，西方国家奉行自由放任理念，把追求效率作为首要目标，因而实施的税收政策主要遵循中性原则，关税和国内消费税比重较大。第二次世界大战以后，西方国家开始重视和强调收入分配的社会公平，纷纷开始推行福利国家的政策理念，于是政府政策的主要目标转向公平。这一转变带来了税制结构的变化，主要表现是:首先，提高了个人所得税在所得税中的地位;其次，个人所得税的税率由低税率趋向高税率，由低累进趋向高累进。20世纪80年代以来，由于遭遇严重的经济危机，西方国家普遍陷入通货膨胀严重、就业缓慢增长、经济发展趋于停滞的状态。为了实现经济的复苏，西方国家再次把税收政策的目标调整到效率优先。各国纷纷开始大规模的税制改革，削减个人所得税税率，税制结构上开始重返间接税，逐步形成所得税和间接税并重的税制格局。甚至有些专家认为，世界税制结构发展为偏重间税的趋势将不可避免。以瑞典企业联合会的Krister Andersson教授为代表，欧洲学术界和实务界很多人持此观点，经济合作与发展组织(2007)也曾预计间接税应是世界税制的未来。这从另一个角度提示我们，在间接税与直接税结构的调整中不可矫枉过正。
四、新一轮税制改革的路径选择
(一)落实一个原则
落实税收法定原则，意味着把法治的思维和理念运用到税制改革的全过程，这是新一轮税制改革的基本原则，也是建设法治中国的重要内容。一是加快立法进程。制定立法时间表、路线图，以增值税这一主体税种优先立法，带动消费税、房地产税等辅助税种立法;加快《征管法》修订，明确第三方税收协助等法律责任，为实体法提供程序保障;加快制定税收基本法，逐步建立完备规范的税法体系，推动税法现代化进程。二是规范税收优惠。现行税收优惠政策尤其是区域优惠政策过多过滥，加之有些地方执法不严或者出台土政策，通过税收返还等方式变相减免税收，制造税收洼地，严重影响了税制规范和市场公平竞争。为此，要根据《决定》要求，按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，有效运用税式支出等相关理论作为指导，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。
(二)保持两个稳定
新一轮税制改革要保持税负稳定和保持现有中央和地方财力格局总体稳定。一是保持税负稳定。税负受税收制度、经济状况和征管效率等诸多因素影响，产生波动是必然的。税负稳定是指宏观税负水平在一定区间内的稳定，是相对的，而不是绝对的;是动态的，而不是静态的。保持税负稳定，意味着税收增速与经济增速应保持基本同步，一方面，税收增速不过分高于经济增速，否则会导致税收负担加重，阻碍经济社会发展;另一面，税收增速不过分低于经济增速，否则会导致财政收入不足，增加政府债务风险。二是保持现有中央和地方财力格局总体稳定。税制改革应统筹考虑税种属性、收入规模、征税对象、税率区间、征收环节等要素，进一步理顺中央和地方财政分配关系，确保地方财力，从而形成中央和地方财力与事权相匹配的财税体制，更好地发挥中央和地方两个积极性。同时，《决定》中提出要完善国地税征管体制，意味着在当前和未来一定时间内，国税和地税现有征管格局不会发生太大变化。但是随着税制改革的深化，营改增的全面到位，特别是金税工程三期的全面推广，税收征管事项将越来越集中，税收信息化程度将越来越高，国地税的机构职能和人力资源配置将会有所调整。
(三)把握三个重点
1.加大间接税改革力度，在推动经济结构优化升级的同时，逐步减少间接税比重。一是建立规范的现代增值税制度。近期可逐步将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等纳入营改增改革序列，综合考虑财力许可等因素，再将不动产纳入增值税抵扣范围，进一步让利于市场主体和纳税人，力争在十二五结束之前将营改增推广到全国所有行业，随后通过适当简化税率，即减少税率级次和适度下调税率，从而进一步降低增值税税负水平;二是发挥消费税调节功能。适当扩大并调整消费税征收范围，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围，放大消费税引导社会消费、促进节能减排的积极作用。同时，研究将消费税由目前主要在生产(进口)环节征收改为主要在零售或批发环节征收。
2.加大直接税改革力度，在促进社会公平的同时，逐步提高直接税比重。我国现行税制结构及其所决定的税收收入结构，具有两个突出特征:一是以间接课税为主体，二是以企业来源为主体。这种结构带来的最突出矛盾就是税负分配不公。为此，改革的着力点要放在增加直接税、增加居民个人缴纳的税上。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，完善财产税制，伴随经济发展相应提高直接税比重，并完善税收的再分配调节机制，加大税收调节收入分配的力度。
3.加大地方税改革力度，在完善地方税体系的同时，逐步增强地方财力。一是加快房地产税立法并适时推进改革。从现有对居民个人所拥有的房地产在存量环节不征税逐步过渡到征税，调节财富分配，引导住房合理消费。二是加快资源税改革。逐步将资源税拓展到各种自然生态空间，扩大资源税的征收范围，限制对不可再生资源的过度无序开发。三是积极推动环境保护费改税。加大对高耗能、高污染、破坏生态平衡等生产行为的征税力度并适度提高税率，倒逼企业履行环保责任。
综上所述，以推进国家治理体系和治理能力现代化为出发点，税收职能被赋予了前所未有的重大意义。从国家治理视角出发，不仅要满足经济发展、政治发展、社会发展等宏观需求，还需要关注税收征管本身优化的微观需求，参考国际税制优化的经验，对新一轮税制改革的目标进行多维解读。在此基础上，新一轮税制改革路径选择必须落实税收法定原则，在保持宏观税负稳定、中央和地方财力格局稳定的前提下，把握好降低间接税比重、提高直接税比重及完善地方税系三个重点。如此，可以更好地发挥税收在服务经济社会发展大局中的作用。
