一、引言
房地产税改革是当前财税领域的一个热点问题。近年来，中央对房地产税改革高度重视，国家十二五规划提出要研究推进房地产税改革，党的十八届三中全会《决定》提出要加快房地产税立法并适时推进改革。而沪渝两地开展个人住房房产税试点，又使房地产税改革成为广大社会公众普遍关注的问题。
房地产税属于财产税范畴，实质上就是不动产税。尽管房地产税与现行的房产税在征税范围、计税依据等诸多方而，房地产税将有别于房产税。总体而言，我国的房地产税改革目前还处于探索阶段，不少理论问题有待深入研究，操作性方案也有待细致谋划。房地产税的涉及而较广，牵动多种利益关系与诸多改革事项。为此，房地产税改革应置身于国家与财税发展改革的大局来看待与把握。本文遵循置身大局的研究思路，拟通过构建一个改革前后向关联理论框架，结合我国改革发展大局实际情况，对房地产税改革中的功能定位、税制设计、实施路径等问题进行再探讨，力求进一步深化对房地产税改革的理论认识，并提出更有利于全局发展、更具有现实可行性的房地产税改革建议。
二、房地产税的功能定位与税制设计要点
根据改革前后向关联分析框架，房地产税的功能如何定位、税制要素怎样设计?后向关联因素的改革发展需要是重要理论依据，以此为出发点来界定功能、设计税制，是提高房地产税科学性的基础。
1房地产税的功能定位
(1)筹集地方财政收入功能归属哪级地方政府?
实施营改增后，地方政府正而临地方税主体税种缺位的问题。由于房地产税的特性与地方税有很强的匹配性，将房地产税培育成为地方税主体税种，为地方政府提供支柱性财源就成为了一种比较合理的选择。但进一步考虑，房地产税的组织地方财政收入功能，是各个层级地方政府共有，还是归属于特定层级的地方政府呢?
(2)对调节收入分配功能的深化认识
税收发挥调节收入分配功能的机制，简单地讲，就是通过向穷人少征税，向富人多征税来缩小贫富差距。贫富差距通常表现在消费、收入流量和财产存量上，因此，将消费、收入流量和财产存量作为课税对象均能使税收发挥调节收入分配的功能。消费税与个人所得税，分别从消费与收入这两个衡量贫富差距的维度来调节收入分配;而房地产税，则是从财产维度，通过对财产存量(房地产)课税来实现向穷人少征税，向富人多征税目标的。但要注意的是，房地产税的税源并非房地产本身而是房地产税纳税人的收入。所以，房地产税发挥调节收入分配功能，作用对象是收入流量，而不是对财产存量的直接再分配。
(3)调控房地产市场功能定位是否合理?
近年来，社会公众倾向于将房地产税与房价联系起来，将房地产税看作是调控房价的一种手段。尽管房地产税确实会对房价产生一定的影响，但这并不意味着就应当把调控房价作为房地产税的功能。房地产市场的波动性较大，为了稳定市场，需要对房地产税政策进行频繁变动，这不利于保持税制的稳定性。从宏观调控频率较高与税收制度稳定性较强的矛盾来看，房地产税并不适宜承载调控房地产市场、平抑房价的功能。
三、房地产税改革的实施路径和约束条件
1立法:房地产税改革的必由路径
(1)房地产税改革走立法程序的原因
当前房地产税改革之所以要走立法程序，既是出于房地产税特点的考虑，也是对以往不动产税改革实践的反思，更是落实税收法定原则的基本要求。首先，房地产税属于直接税，而直接税相比间接税有一个特点，那就是纳税人对自己缴纳的税负一目了然。正因为纳税人能很确切地知道自己的税负，因此房地产税在公众中是不受欢迎的。西方发达国家曾多次因房地产税改革引发抗税风潮甚至社会动荡。通过税收立法，有望增强社会公众对房地产税的接受度，减少今后的税制执行成本。
(2)房地产税立法面临的挑战与应对要推进房地产税立法，首先要解决立法的法理基础问题。法理不清，立法基础就不稳。目前，部分学者从法理上对征收房地产税提出了质疑。归纳起来，主要是两种观点:一是在土地国有制下，向仅有土地使用权的购房者征收房地产税在法理上说不通;二是同时征收房地产税与土地出让金会导致重复征税。这两种观点均存在认识上的误区。首先，能不能对房地产征税与土地所有制性质并无直接关系。国家向公众课征房地产税依据的是纳税人对房地产的产权，而房地产产权实际上是一个权利束，不仅包括所有权，还包括使用权、收益权、开发权、转让权等，它们均是用益物权。房地产税的纳税人只要拥有对房地产(主要是地产)的用益物权即可，而不一定要拥有所有权
2房地产税改革的约束条件及应对措施
(1)住房产权多样化问题
我国住房产权多样化的客观现状，是房地产税改革实践不能回避的问题。因为历史原因并受到住房制度改革的影响，我国住房产权类型非常复杂，仅就城镇地区而言，除了一般商品房外，还包括公有住房、经济适用房、房改房、私有房、①集资房等。按照前而所提出的分步推进，先增量后存量的改革思路，房改房、私有房、集资房等基本上是历史遗留物，属于存量范围，改革初期可不涉及;而对公有住房和经济适用房，可给予免税待遇。②从长远看，随着房屋折旧、拆迁、损毁，房改房等特殊类型的房产，其存量会越来越少，所以也不会成为困扰房地产税改革的长期性问题。
(2)纳税人收入与房地产价值不对称问题
由于房地产税的税源与课税对象是分离的，我国在推进房地产税改革中，还不得不考虑纳税人收入与房地产价值可能存在不对称性的状况。这种不对称性通常表现在退休老人、残疾人、失业者、遭遇重大变故家庭等一些特定纳税人上。从国际经验看，各国一般都通过设置相应的减免税优惠条款来应对该问题。规定低收入家庭符合一定标准时可享受一定的抵免额，所得有限的老人和残疾人可享受税收递延;而英国规定有残疾人居住的住宅可降低纳税等级，没有收入来源或低收入纳税人可按收入、储蓄情况给予最高可达100 %的税收减免优惠。
四、总结
根据中央有关部署，新一轮财税体制改革2016年要基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度。房地产税改革作为税制改革的主要内容之一，难度较大、时间紧迫，需要包括学界在内的各界人士积极贡献智慧。相比现有的关于房地产税改革的研究文献，本文的特点在于将房地产税改革置于改革发展大局与现实外部环境中进行考虑，通过构建一个改革前后向关联分析框架，对房地产税改革的理论与实践问题进行了更加全而、深入与贴近实际的探讨。
