台湾与大陆关于税法原理原则的比较研究 台湾与大陆关于税法原理原则的比较研究 台湾与大陆关于税法原理原则的比较研究
论文提要
租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一,台湾与大陆间,对于税法的理论与立法运作实践,有相当的差异。在台湾,租税法律主义透过学说长久的研究,以及司法院大法官若干宪法解释的矫正,形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利;在大陆,虽然立法制度上随着立法法的制定施行,渐渐改进,但是,对于租税法律主义中,形式上最基本的课税要件法定原则,似乎不能符合应有的要求,另,法位阶上下的分际,亦无清晰的划分而形成混淆,再者,有租税优惠的法律保障不安定,以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等问题的产生,本文透过法学角度为上述问题的讨论。
关键词
租税法律主义、租税 ;taxation by law,tax
壹、前言
一、研究缘起与问题意识
台湾与大陆,隔着黑水沟--台湾海峡---而分离,虽然具有历史的纠葛与地理上的地缘紧密关系,基于过去的敌对状态,却长期处于封闭互不往来的状况,因此,对于彼此之法律制度的认识相当陌生,也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除戒严,开放探亲,两岸的交流日益频繁,台湾从过去的「戒急用忍」到现在的「积极开放、有效管理」,进而与大陆同时进入WTO后,两岸的关系,势必将会更加密切,则是不争的事实。再者,面对两岸加入WTO,将要受到其规范,一则以喜,一则以忧,喜者市场将面临开放,有更多的商机,忧者将面临更严酷的国际竞争,特别是在过去关税的保护藩篱下,其不公平竞争优势将不再。总总的改变,随之而来,其中,不可回避的是,要建立起公平竞争的法律制度,租税制度的不得不改变,将形成快速的蜕变,吾人正在站在一个历史的转折点上。其次,对于台商的大量投资,其中,「租税法律制度」,为一重要课题,影响台湾人民,甚至台湾政府决策的主要依据 ,故形成本文研究两岸租税制度的动机所在,然而制度的形成,必须根植在基本的原理原则,故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端,进行基础性的研究。
二、研究方法与障碍限制
对于税法制度的研究,台湾方面,基于地利之便,自无问题。但对大陆方面,本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义,并经由文献阅读(主要为书籍),对于中国税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易,对于期刊论文,或者实际上的数据、实证研究等,暂时无法处理。
租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域,并与其它学门相关,本文以为,租税法的研究,不应该自外于其它学科,例如从微观角度的税务会计,从宏观角度的财政学、租税政策学,是以在论述的过程中,将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解 ,但是不应放弃法律本身权利论的观点,故本文乃从着重法学观点进行研究,又。主要着重在大陆税法的研究,对于台湾的部分,限于篇幅,只有约略性为基本的说明,而将评论部分以大陆税法所生问题为主。
贰、台湾关于租税法律主义之理论与实践
一、税法原理原则与租税法律主义
在台湾,学说上讨论税法上的原理原则,一般认为有:课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则 。或认为有
一、税法上特殊的正义原则:
(一)量能课税原则,
(二)需要原则;功绩原则,
(三)实用性原则。
二、税捐的课征与宪法上的原则:
(一)税捐法定主义,
(二)税捐平等原则,
(三)社会国家原则,
(四)法治国家原则,
(五)生存权保障与税捐的课征,
(六)财产权的保障与税捐的课征 。其中,租税法律主义,为税法原则中具有基础性的重要地位。
以下乃就租税法律主义学说与实务(大法官解释为主为例证说明)进行约略性的叙述。首先,租税法律主义,相对于行政法「依法行政」下的「法律保留」原则,税法自身更有其异于行政法上的论述,特别是在产生的时间上,在十七世纪的权利请愿书中,已经被确立,而行政法上的依法行政原则,则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒 ;特别是基于租税国概念为起点,与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚,应受到罪刑法定原则的支配 ,除此之外,税法本身,应该与刑法有所区分,虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制,但二者在本质上仍有相当的差异 。
二、租税法律主义的法理与功能
三、租税法律主义的内涵
学者对于租税法律主义的内涵,一般而论,主要内涵 为:
一、课税要件法定原则,
二、课税要件明确原则 ,
三、程序法上合法性原则等的要求 。
课税要件法定原则,又称「课税之要件合致性原则」,约略可分为「课税要件」与「法定」两大部分,则课税要件涉及「税捐构成要件」问题,而「法定」涉及「税法法源论」问题。
(一)课税要件法定原则
1、「税捐构成要件」论 :
有所谓明确性的要求,乃在于确保法律的安定性,其功能,因为税捐为法定之债,在积极面,可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生,产生税捐债务,在消极面,则可引起税捐减免的效果。
其要素,主要有:
(1)、税捐主体:可分为:税捐权利人与税捐义务人,前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关,在台湾依据宪法,中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人」,包含自然人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动(国库行为)的公权力机关。
(2)、税捐客体:亦即课税的对象,指发生税捐债务所必要的物的要素(前提要件)的总括概念,亦即何者可以课税。
(3)、税捐客体的归属:确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。
(4)、税基:课税计算基础,或课税标准,对于税捐客体的整体,以金额、数量、件数加以数量化,一般有所谓「从量税」或「从价税」。
(5)、税率:或税基应缴纳税捐金额的比例 。
(6)、税捐的减免或加重事由:涉及租税的减轻或免除。
大法官素有「宪法之维护者」 之称,在台湾,司法院大法官的释宪,一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量,是活的宪法声音,而使宪法成为一部与时俱进的「活法典」(living document) 。司法院大法官对于宪法解释,具有举足轻重的影响,在税法上有时扮演税捐正义的维护者,有时却成为税捐正义的「催残者」 ,税法有大量的大法官解释,扮演重要的依据,对此,略举一二如下,应可窥见台湾在此实务的运作:
司法院大法官释字第210号解释理由书:按人民有依法律纳税之义务,为宪法第十九条所明定,所谓依法律纳税,兼指纳税及免税之范围,均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则,仅能就实施母法有关事项而为规定,如涉及纳税及免税之范围,仍当依法律之规定,方符上开宪法所示租税法律主义之本旨,揭示「纳税」及「免税」范围,属于税捐构成要件必须由法律所规定。 此外,但是只要授权明确,则属允许 ,但若职权发布解释性行政规则涉及人民权利义务者,则非所许 。以上的解释,具体强化了租税法律主义的实践,具有不可轻忽的地位。
2.「税法法源」论 :
所为税法的法源论,则在探讨宪法第19条的「法律」究竟何所指,本文初步约略以为,应有:宪法、法律、地方自治法规、命令、(法规命令、行政规则,包含所谓「解释函令」)、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。
(1)、宪法:涉及宪法上的税条款,主要有:
宪法条文条号 条文内容
第19条 「人民有依法律纳税之义务」
第107条第6款 「中央财政与国税」
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