[摘要]核电站工程总承包项目投资大，涉及税种多，征收额度高，因此税务筹划对总承包商尤其重要。本文以税务筹划为出发点，针对性地优化合同签订和组价方式，以达到合理合规降低税负的效果。
[关键词]EPC总承包；税务筹划；合同形式
在国家能源政策的指导下，我国核电站工程建设迎来了“井喷”时代。由于核电站技术先进、工程接口复杂、管理要求高等特点，国内核电工程建设均采用机组/分岛EPC总承包模式，即总承包商对工程项目的勘察、设计、采购、施工、调试等实行全过程或若干阶段的承包。由于EPC总承包模式在国内实践时间不长，与之模式配套的税务制度不完备，使得税务风险凸显。在这种情况下，有必要通过筹划方案降低税负，合理控制工程造价，提升总承包商的市场竞争力。EPC合同是综合体现发包方和总承包商职责分工和风险承担的基础文件，将直接决定双方的税负水平及涉税事项。因此，税务筹划应该在EPC合同的谈判和签订阶段实施。本文基于当前最新的税务征管规定，针对EPC总承包管理模式中典型的税务风险，从EPC合同签订和组价方面提出应对措施。
1.混合销售风险
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税第50号令）以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财税第52号令，以下简称《营业税实施细则》）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称为混合销售行为。混合销售行为应全额缴纳增值税或者营业税。
在核电工程EPC总承包项目模式下，总承包商除了从事设计和技术服务外，还向业主供应设备材料，并为供应的设备材料提供建筑安装劳务和机组调试，总承包商所供应的设备材料多为外购，上述行为符合“混合销售行为”的定义。也就是说，总承包商要就其总承包合同全额缴纳增值税或营业税。但无论是哪一种情况，都是总承包商和业主难以承受的：如全部缴纳增值税，则占总包合同额近50%的设计、土建安装施工和调试等工作无法取得增值税进项发票（在全面实行“营改增”政策后，总承包商也无法获得税率为17%的增值税进项票），全额缴纳税率为17%的增值税与设计、施工服务等缴纳3%的营业税相比，税负大幅度增加；如全部缴纳营业税，则业主无法从总承包商处取得增值税发票，不能享受增值税转型政策的好处对业主来说也是不可接受的。
显然，对于总承包工作来说，如果简单地用混合销售行为界定，并按照单一税率/税种征税并不合理。为了规避此风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：将总承包工作按采购供货、设计及技术服务、施工及调试纳入到三个合同中，由三个关联公司分别和业主签订。这种形式可以从根本上避免被认定为混合销售，但业主公司分别和三个独立公司签订专业承包合同，实际上打破了EPC总承包的管理模式，并且会产生设计-供货-施工-调试-竣工移交各环节的接口问题，业主公司存在协调工作量增大和合同权利保护不足的风险。并且，由于核电建设的特殊性，核安全物项的实施必须满足严格的质量要求，由三家关联公司负责核电站的建设，将对参建方的资质和质保体系提出更高的要求，难以获得监管部门认可。
方案2：由总承包商和业主签订总合同，并按采购供货、设计及技术服务、施工及调试分别签订子协议，总承包商对采购供货、设计及技术服务开具相应额度的增值税发票，施工及调试部分开具营业税发票。这种方案不仅从合同形式上将营业税和增值税的应税项目分开，而且也避免了实施主体不一致造成的责任追溯困难，确保了总承包工作的完整性。
不过，方案2中三类业务均由同一个主体完成，仍然存在被认定为混合销售的可能性。因此，在总承包合同签订前，需要就本方案的可行性提前与项目所在地税务部门进行沟通，争取其理解和支持。
2.重复纳税风险
在规避混合销售风险后，总承包商可以按照不同业务性质分别缴纳营业税和增值税。但总承包商在部分征税环节仍然存在重复纳税风险。根据《营业税实施细则》第16条规定，除销售自产货物的行为外，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中，设备材料均由总承包商提供。因此，总承包商在就承包范围内的设备和材料开具增值税发票并缴纳增值税后，仍然存在被项目所在地税务部门征收营业税的风险。此风险在总承包商异地承揽工程项目时尤为突出。在《营业税实施细则》未做出修订或者“营改增”政策在全行业全面推行之前，这个矛盾仍无法解决。为了合理规避上述风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
3.设备采购中间环节费用纳税风险
在设备采购过程中，并非所有服务于核电设备采购工作的主体都能够向总承包商提供税率为17%的增值税进项票，例如，负责大件设备运输的承运人仅能提供税率11%的增值税票，负责报关的进口代理人仅能提供税率6%的增值税票，其他小规模纳税人（现场仓储服务等）仅能提供税率3%的增值税票。因此，对于设备采购中间环节的费用，总承包商存在增值税进项和销项（向业主开具税率17%的增值税票）不一致的情况，总承包商需要承担税率差。因此，对于总承包商来说，有必要对设备采购中间环节的相关税费进行量化计算。并且，鉴于当前处于增值税转型的特殊时期，需要针对转型前后的不同情况对税负水平进行测算。
4.结语
上文从总承包商的角度分析了核电工程EPC总承包合同面临的主要税务风险，并提出了通过优化合同签订形式应对相关风险的策略。通过合同手段，可以消除相关税制不合理造成的税费风险。对于无法完全消除不利影响的，也可以量化计算其影响，并在合同定价时适当考虑。但是，上述各种措施均是针对现行税收征管制度提出的“权宜之计”，要想从根本解决问题，还是要从立法角度充分考虑EPC工程总承包的特殊性，出台与总承包工作相适应的税收征管规定，支持工程总承包模式发展。
